Амортизация-2002 и Госбюджет: Новые проблемы
------------------------------------------------------------------
Статьей 7 Закона о Госбюджете-2002 ( 2905-14 ) установлено,
что до 1 января 2003 года для целей налогообложения амортизация на
основные фонды групп 2 и 3, выведенные из эксплуатации, не
начисляется (сама по себе фраза "для целей налогообложения" уже
носит фискальный характер).
Возникает вопрос: при чем здесь Закон о Госбюджете, ведь
амортизация в налоговом учете начисляется в соответствии с
требованиями Закона о Прибыли, а никаких изменений в последнем
относительно амортизации нет? Попробуем рассмотреть эту проблему в
данной консультации.
Согласно ст. 7 Закона о системе налогообложения ( 1251-12 )
изменение налоговых ставок и механизм взимания налогов не
могут вводиться Законом Украины о Государственном бюджете
Украины на соответствующий год. К тому же ставки, механизм
взимания налогов и льготы относительно налогообложения не могут
устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме
законов о налогообложении. В данном случае - Законом о Прибыли
( 334/94-ВР ). Вопреки этому Закону (хотя уже не впервые) Законом
о Госбюджете все же изменен механизм начисления налоговой
амортизации. Для бухгалтера предприятия Закон о Прибыли является
основным при налогообложении, и налог на прибыль он начисляет и
уплачивает, руководствуясь именно этим Законом. А в Закон о
Прибыли соответствующие изменения не внесены. Это во-первых.
Во-вторых, норма Закона о Госбюджете относительно амортизации
вступает в силу с 01.01.2002 г., но не указано, что ее действие
распространяется только на объекты основных средств (ОС),
выведенные из эксплуатации после 01.01.2002 г. Даже наоборот, это
может означать, что она касается всех основных фондов предприятия,
выведенных из эксплуатации, стоимость которых в составе
соответствующей группы продолжает амортизироваться.
В-третьих, в соответствии с пп. 8.3.5 Закона о Прибыли учет
балансовой стоимости основных фондов, подпадающих под определение
групп 2 и 3, ведется по совокупной балансовой стоимости
соответствующей группы основных фондов. При этом отдельный учет
балансовой стоимости индивидуальной материальной ценности,
входящей в состав основных фондов группы 2 или группы 3,
(опять-таки с целью налогообложения) не ведется. То есть налоговое
законодательство не обязует вести отдельный учет по каждому
объекту групп 2 и 3 и начислять амортизацию по отдельным объектам.
К тому же если в налоговом учете начисление амортизации ведется
вместе на всю группу 2 или 3, то и исключить остаточную стоимость
отдельного объекта, выведенного из эксплуатации, из общей суммы
невозможно. Бухгалтерам это известно, а депутатам, кажется, нет. И
ГНАУ решила рассудить всех по-своему.
Налоговики в связи с указанными противоречиями предоставили
Налоговое разъяснение № 68 ( v0068225-02 ), которым довольно
распространенно истолковали суть всего лишь одного предложения
ст. 7 Закона о Госбюджете-2002. В этом Разъяснении, в частности,
отмечается, что для решения этого вопроса следует
руководствоваться п. 2 ст. 4 Бюджетного кодекса Украины, в
соответствии с которым при осуществлении бюджетного процесса в
Украине положение нормативно-правовых актов применяются лишь в
части, в которой они не противоречат положениям Конституции
Украины, данного Кодекса и Закона о Государственном бюджете
Украины. Итак, учитывая вышеприведенное, с целью налогообложения
в течение 2002 бюджетного года действуют правила, установленные
ст. 7 Закона о Госбюджете-2002, а положения пп. 8.3.5 и п.п. 8.4.4
и 8.4.6 ст. 8 Закона о Прибыли налогоплательщиками не применяются
(но в Законе о Прибыли их действие никто не приостанавливал).
Напомним, в каких случаях объекты могут быть выведены из
эксплуатации. В соответствии с п. 8.4 Закона о Прибыли основные
фонды выводятся из эксплуатации в случае их:
- продажи;
- ликвидации;
- капитального ремонта, реконструкции и модернизации;
- консервации.
Обратимся к пп. 8.4.6 Закона о Прибыли, в котором указано, что
в случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2 и 3 в
связи с их ликвидацией, капитальным ремонтом, реконструкцией,
модернизацией и консервацией по решению налогоплательщика или
Кабинета Министров Украины балансовая стоимость групп не
изменяется. А именно эта стоимость является базой для начисления
амортизации, т. е. амортизация продолжает начисляться на всю
стоимость группы, как и раньше. В соответствии с пп. 8.6 нормы
амортизации для группы 2 составляют 6,25% к остаточной стоимости
группы на начало отчетного квартала и для группы 3 - 3,75% в
расчете на календарный квартал.
Нулевое значение стоимости групп 2 и 3 может быть в случае
продажи объекта основных фондов дороже балансовой стоимости всей
группы (пп. 8.4.4 Закона о Прибыли). Это означает, что балансовая
стоимость группы равняется нулю, а объекты в ней есть.
Налогоплательщик может использовать в дальнейшем объекты этих
групп, которые остались в налоговом учете без остаточной
стоимости, только не на что начислять амортизацию. Сумма же
превышения стоимости продажи объекта над стоимостью группы
включается в валовой доход налогоплательщика соответствующего
периода.
Может возникнуть ситуация, когда, наоборот, на начало
отчетного квартала группы 2 и 3 основных фондов не содержат
материальных ценностей, а балансовая стоимость группы - не
нулевая. Такое может быть, например, в случае, если в
предшествующем отчетном квартале:
- последний объект группы ОС продан дешевле балансовой
стоимости группы;
- выведены из эксплуатации отдельные фонды групп 2 и 3 в связи
с их ликвидацией (пп. 8.4.6 Закона о Прибыли);
- разрушены, похищены отдельные объекты групп 2 и 3 по
не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам или
налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких
основных фондов при обстоятельствах угрозы или неминуемой замены,
разрушения (пп. 8.4.8 Закона о Прибыли).
При этом в первом случае балансовая стоимость групп 2 и 3
основных фондов уменьшалась на сумму стоимости продажи таких
основных фондов, а во втором и третьем - оставалась неизменной.
И когда последний объект ОС был выведен из эксплуатации,
обнаруживалось, что стоимость групп 2 или 3 есть, а объектов в
них нет. В этом случае балансовая стоимость такой группы в
соответствии с пп. 8.4.7 Закона о Прибыли включалась в валовые
расходы налогоплательщика такого отчетного периода.
Отменив пп. 8.4.4 Закона о Прибыли (почему он стал помехой
- не понятно, ведь он не противоречит ст. 7 Закона о
Госбюджете-2002) ГНАУ конкретно так и не определила, что же делать
в случае продажи объекта группы 2 или 3. Логически можно
предположить, что если начиная с 2002 года налоговый учет
балансовой стоимости ОС групп 2 и 3 ведется по правилам,
установленным для объектов ОС группы 1, то и налоговый учет при
продаже объектов групп 2 и 3 может быть как при продаже объектов
группы 1. То есть балансовая стоимость группы должна уменьшаться
на сумму балансовой стоимости такого объекта. Сумма превышения
выручки от продажи над балансовой стоимостью такого объекта может
включаться в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения
балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в
валовые расходы налогоплательщика. По этому поводу не помешало бы
получить еще одно налоговое разъяснение к Налоговому разъяснению
№ 68.
Кроме того, амортизация начисляется на балансовую стоимость
групп 2 и 3 основных фондов на начало отчетного периода (другими
словами - на остаточную стоимость), поэтому возникает вопрос к
депутатам: на какую стоимость нельзя начислять амортизацию при
выводе из эксплуатации отдельных объектов? Чтобы иметь возможность
не начислять амортизацию на отдельные объекты ОС, выведенные из
эксплуатации, необходимо знать балансовую стоимость каждого
отдельного объекта по состоянию на 01.01.2002 г.
Выделить остаточную стоимость отдельного объекта из общей
стоимости группы, казалось бы, невозможно. Но ГНАУ из невозможного
сделает возможное, если это необходимо для целей налогообложения.
Даже невзирая на то, что совокупная балансовая стоимость
соответствующей группы, рассчитанная как сумма балансовых
стоимостей всех объектов этой группы, практически никогда не будет
равна балансовой стоимости группы, определенной по правилам
группового учета. Это признают сами налоговики, и так оно и есть.
Ведь сумма остаточных стоимостей отдельных объектов ОС совсем не
обязательно будет равна остаточной стоимости всей группы, чаще
наоборот - эти суммы совсем не будут совпадать. Потому что,
например, если на предприятии были выведены из эксплуатации
некоторые объекты ОС в связи с их ликвидацией, то остаточная
стоимость отдельного объекта будет равна нулю (его уже нет), но
она входит в состав остаточной стоимости всей группы.
Каким именно способом определить балансовую стоимость
отдельного объекта? Налоговики предлагают балансовую стоимость
каждого отдельного объекта ОС группы 2 и 3, приобретенного за
плату или созданного (изготовленного) налогоплательщиком
самостоятельно до 01.01.2002 г., рассчитывать исходя из общей
суммы балансовой стоимости соответствующей группы ОС,
распределенной пропорционально удельному весу суммы первоначальной
стоимости отдельного объекта, который входит в состав
соответствующей группы, в совокупной первоначальной стоимости
такой группы. То есть балансовая стоимость объекта ОС, который
входит в состав группы 2 или 3, в налоговом учете по состоянию на
01.01.2002 г. определяется:
|-----------------| |----------------| |---------------| |----------------|
| Балансовая | | Первоначальная | | Совокупная | | Балансовая |
|стоимость объекта| = | стоимость | : |первоначальная | x |стоимость группы|
|ОС по состоянию | | объекта ОС | | стоимость | | по состоянию |
|на 01.01.2002 г. | |----------------| |соответствующей| |на 01.01.2002 г.|
|-----------------| | группы | |----------------|
|---------------|
Хотя в налоговом учете и нет определения первоначальной
стоимости, но налоговики, наверное, имели в виду первоначальную
стоимость объектов по состоянию на 01.07.97 г., и включенных в
группы после 01.07.97 г., в связи с приобретением отдельного
объекта ОС, учитывая транспортные и страховые платежи, а также
других расходов, понесенных при приобретении, в соответствии с
пп. 8.4.1. А совокупная первоначальная стоимость группы
определяется как сумма первоначальных стоимостей объектов
этой группы. По такому пропорциональному методу (сугубо
арифметическому, а не экономическому) в балансовую стоимость
отдельного объекта ОС могут включаться суммы, не имеющие к нему
совсем никакого отношения (например, стоимость ремонта
арендованного автомобиля). К тому же при таком расчете не
учитывается разница в сроках приобретения объектов ОС и сумма
начисленной амортизации (первоначальная стоимость в зависимости от
этого у них разная).
Причем таким способом необходимо уже будет определять
балансовую стоимость не только объектов, вышедших из эксплуатации,
но и всех имеющихся в наличии на предприятии. Хорошо, если на
предприятии не много объектов ОС групп 2 и 3, но если их
значительное количество, то бухгалтеру не позавидуешь. К тому же в
соответствии с п. 2 Налоговых разъяснений № 68 налогоплательщики
должны осуществлять учет балансовой стоимости основных фондов
группы 2 или 3 по каждому отдельному объекту и в целом по группам
как суммы балансовых стоимостей отдельных объектов таких групп.
Это нововведение касается всех предприятий, а не только тех, на
которых были выведены из эксплуатации ОС. Причем эта норма
распространяется только на 2002 год, и если в текущем году
никакого вывода из эксплуатации не будет, то это только лишний
объем (на предприятиях, где тысячи ОС, - довольно большой) работы
для бухгалтера.
В соответствии с теми же налоговыми разъяснениями в случае
приобретения (изготовления) основных фондов, подпадающих под
определение групп 2 и 3, и введения их в эксплуатацию начиная с
2002 года налоговый учет балансовой стоимости таких основных
фондов ведется по правилам, установленным для объектов, которые
входят в состав основных фондов группы 1 (кроме применения нормы
амортизации, установленной для группы 1). То есть налоговики четко
определили, что амортизацию теперь можно начислять только после
ввода в эксплуатацию объектов ОС. Представьте ситуацию, если
предприятие приобрело в 2001 году основное средство гр. 2, но в
эксплуатацию его до сегодняшнего дня еще не ввело по некоторым
причинам. В прошедшем году на стоимость этого объекта в составе
группы амортизация начислялась, а с 01.01.2002 г. - уже не должна
начисляться, т. к. он еще не введен в эксплуатацию. Налоговиков
нужно поблагодарить за то, что хотя бы "сторнировать" сумму
амортизации этого объекта за прошедший год не нужно.
Можно было бы предположить, что остаточную стоимость объектов
ОС по состоянию на 01.01.2002 г. можно определять, базируясь на
данных бухгалтерского учета. Но едва ли с таким способом
согласятся налоговики, т. к. методы начисления амортизации в
бухгалтерском и налоговом учетах значительно отличаются. В
бухгалтерском, в отличие от налогового, ведется пообъектный учет
всех групп основных фондов и амортизация может начисляться не
одним, а любым из пяти способов в соответствии с п. 26 ПБУ 7
( z0288-00 ). И в результате, например, ликвидации объекта ОС
его стоимость в бухгалтерском учете списывается с баланса, в
то время как в налоговом на нее продолжает начисляться амортизация
в составе соответствующей группы.
Операции начисления суммы износа и списания ее при выбытии
основного средства отражаются следующими проводками:
|---|-------------------------|---------------|-------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|--------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|--------|
| 1 | Начислен износ ОС | 831 | 131 | 5 000| - |п. 8.1.2|
| | группы 2 | 23, | 831 | 5 000| - | |
| | | 91-93 | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|--------|
| 2 | Списан объект ОС на | | | | | |
| | сумму: | | | | | |
| | - остаточной стоимости; | 976 |104-106| 7 500| - | - |
| | - износа | 131 |104-106| 5 000| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|--------|
Сегодня при приобретении основных фондов предприятия не могут
сразу отнести на расходы всю сумму, израсходованную на
приобретение, но хотя бы постепенно, начисляя амортизацию, они
имели возможность компенсировать эти расходы. А требования,
установленные ст. 7 Закона о Госбюджете-2002, лишают их даже этих
прав.
Это выгодно с точки зрения налоговиков (меньше амортизация -
больше сумма налогооблагаемого дохода). Поэтому не удивительно,
что появились налоговые разъяснения в поддержку норм Закона о
Госбюджете-2002. ГНАУ разработала свой механизм пообъектного
расчета балансовой стоимости по состоянию на 01.01.2002 г.,
несмотря на его нелогичность и на то, что эта рассчитанная
стоимость не соответствует реальной стоимости отдельного объекта.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о системе налогообложения - Закон Украины "О системе
налогообложения" от 25.06.91 г. № 1251-XII, в редакции Закона
Украины от 18.02.97 г. № 77/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
3. Закон о Госбюджете-2002 - Закон Украины "О Государственном
бюджете на 2002 год" от 20.12.2001 г. № 2905-III.
4. Налоговое разъяснение № 68 - Налоговое разъяснение относительно
применения абзаца третьего статьи 7 Закона Украины "О
Государственном бюджете Украины на 2002 год" плательщиками
налога на прибыль предприятий, утвержденное приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 13.02.2002г.
№ 68.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№9/02, стр. 52
[04.03.2002]
Наталия Радченко
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------