Конфликтуй или смирись
"Единоналожные" 6% и НДС
------------------------------------------------------------------
Несмотря на то что способ налогообложения доходов по единому
налогу (ЕН) скоро отметит свое четырехлетие, некоторые вопросы,
связанные с его применением, до сих пор вызывают жаркие споры как
между контролирующими органами, так и среди консультантов.
Один из таких дискуссионных вопросов - включается ли сумма
НДС в выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей
начисления ЕН по ставке 6%.
В настоящее время можно говорить о наличии двух подходов к
проблеме: "включается" и "не включается". Чтобы разобраться, какой
из них более соответствует действующему законодательству,
рассмотрим основные аргументы, приводимые в защиту каждого из них.
Включается
Сторонники данного подхода обращают внимание на то, что
статьей 3 Указа Президента от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ) "Об
упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов
малого предпринимательства" (далее - Указ № 746) {1} в качестве
объекта обложения единым налогом по ставке 6% определена выручка
от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета
акцизного сбора. Выручкой же от реализации Указ № 746 считает
сумму, поступившую на расчетный счет или (и) в кассу предприятия,
которая, как известно, НДС в себя включает.
Таким образом, налогом облагается выручка от реализации только
за исключением акцизного сбора, что означает попадание суммы НДС
под обложение 6%.
О таком подходе мы сообщали еще в "Бухгалтере" № 19'99 на
с. 11. Эту точку зрения поддерживает как большинство консультантов
{2}, так и, естественно, ГНАУ. Кстати, одной из первых поклонниц
включения НДС в базу обложения 6%-ным налогом стала небезызвестная
Т. Савченко {3}, которая с удовольствием сообщила, что если при
старой редакции Указа (от 03.07.98 г. № 727/98 ( 727/98 )) база
для обложения единым налогом бралась без акцизного сбора и НДС, то
теперь из выручки
"вычитается только сумма акцизного сбора, а НДС не
вычитается".
Достаточно последовательно проводит эту идею в жизнь и
замначальника Главного управления прямых налогов ГНАУ В.
Цветкова {4}, ссылаясь на то, что НДС прибавляется к цене товаров
(работ, услуг), а значит, средства от их реализации поступают на
расчетный счет или в кассу предприятия с учетом НДС. Наконец,
аналогичные выводы сделаны и в письме ГНАУ от 12.07.2000 г.
№ 3910/6/16-1220-26 ( v3910225-00 ).
Заметим, что данный подход не противоречит Порядку ведения
книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства
- юридического лица, применяющего упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности, в редакции приказа ГНАУ
от 12.10.99 г. № 554 ( z0713-99 ) {5}. В п. 6 Порядка указывается,
что в графах 3, 4, 5, 6 книги (где учитываются суммы выручки от
реализации продукции (товаров, работ, услуг) и основных фондов,
внереализационные доходы, а также общая сумма выручки и
внереализационных доходов) не включаются в состав выручки (дохода)
только суммы акцизного сбора.
Кроме того, подобная формулировка (выручка без учета акцизного
сбора) имеется в стр. 02 формы расчета уплаты единого налога
субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом,
уплачивающим налог по ставке 6%. {6}
Таким образом, сторонники данного подхода в защиту своей точки
зрения могут ссылаться на нормативно-правовые акты, посвященные
упрощенной системе налогообложения.
На этом мы закончим обзор первой позиции и рассмотрим
аргументы противной (не нам) стороны.
Не включается
Основным доводом в обоснование либеральной позиции является
справедливое замечание о нецелесообразности включения НДС в базу
обложения единым налогом ввиду возникновения в таком случае
двойного налогообложения.
При этом некоторые специалисты ссылаются на письмо ГНАУ
от 25.03.99 г. № 4419/7/15-1117 ( v4419225-99 ) {7}, в котором
разъяснялось, что акцизный сбор и НДС не включаются в объем
выручки именно с целью предупреждения двойного налогообложения.
Но нужно заметить, что это письмо касалось старой редакции
Указа (от 03.07.98 г. № 727/98) {8}, где вопрос о включении в
выручку сумм акциза и НДС не был урегулирован. Более того, из
п. 6 старой редакции Порядка ведения книги учета доходов и
расходов {9} вообще следовало, что в то время в состав доходов
юрлица-"единоналожника" ни акцизный сбор, ни НДС не включались.
Так что ссылку на указанное письмо в условиях действия новой
редакции Указа (№ 746) мы считаем некорректной.
Гораздо весомее для сторонников невключения должно быть
наличие такого союзника, как Госкомпредпринимательства, который
имел непосредственное отношение к разработке Указа № 746.
Напомним, что в письме от 24.10.2001 № 1-221/6346 ( v6346563-01 )
это ведомство сообщило, что с целью недопущения двойного
налогообложения выручку от реализации для целей обложения единым
налогом необходимо уменьшать на сумму НДС. {10}
Аргумент Госкомпредпринимательства действительно заслуживает
внимания, поскольку "шестипроцентники" на самом деле уплачивают
налога больше, чем им предписано: фактически ставка ЕН составляет
не 6%, как закреплено в Указе № 746, а 7,2%.
В то же время отметим, что это далеко не единственный случай
двойного налогообложения у "единоналожников" (и не только у них).
Так что ссылок на несправедливость будет все же недостаточно.
Некоторые сторонники невключения НДС в объект налогообложения
считают, что основным аргументом, который позволяет исчислять
выручку без учета НДС, является п. 4.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
в соответствии с которым база налогообложения операций по продаже
товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной цены с
учетом акцизного сбора, других общегосударственных налогов и
сборов, за исключением НДС. Это, по их мнению, означает, что
выручка от реализации определяется без учета НДС, что
подтверждается отгрузочными документами, в которых стоимость
товаров изначально указывается без НДС, а также общепринятой
мировой практикой неначисления "налога на налог". {11}
Мы не считаем такие выводы убедительными. Во-первых, Закон об
НДС не оперирует понятием "выручка от реализации". Во-вторых,
в соответствии с п. 13 П(С)БУ 3 ( z0397-99 ) по статье "Доход
(выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)"
отражается общий доход (выручка) от реализации, то есть без вычета
предоставленных скидок, возврата проданных товаров и косвенных
налогов (НДС, акцизного сбора и т. п.) {12}.
И поскольку сумма выручки от реализации в эту форму финансовой
отчетности включается с учетом соответствующего НДС, данная норма
может быть по аналогии распространена и на исчисление ЕН.
Итоги
Итак, существуют два антагонистических подхода к решению
данной проблемы, в связи с чем плательщик ЕН по ставке 6% должен,
как всегда, определиться, на чью сторону ему стать.
Самые смелые плательщики могут воспользоваться
неоднозначностью толкования данной нормы (имея в виду позиции
Госкомпредпринимательства и ГНАУ) и со ссылкой на п/п. 4.4.1
Закона "О порядке погашения..." уплачивать ЕН с выручки, очищенной
от НДС. Однако в таком случае они должны быть готовыми к борьбе за
свои собственные интересы в суде.
А остальным - придется смириться.
{1} См. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 48-50.
{2} См., например, "Бухгалтерию" № 48/99, с. 65, "Ориентир"
№ 32/2000, с. 19, "Податки та бухгалтерський облiк"
(спецвыпуск № 2/2001, с. 27).
{3} См. "Бизнес" № 44/99, с. 77.
{4} См. "Вестник налоговой службы Украины" № 5/2000 ("Бухгалтер"
№ 7'2000, с. 64) и № 9/2000.
{5} См. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 60-61.
{6} См. там же, с. 61-62.
{7} См. "Бухгалтер" № 7'99, с. 6-7.
{8} См. "Бухгалтер" № 3'99, с. 26-27.
{9} См. там же, с. 30-31.
{10} См. "Бухгалтер" № 32'2001, с. 23.
{11} См. "Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов"
№ 12/2000, с. 17.
{12} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 46.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№18/02, стр. 34
[01.05.2002]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------