Объекты социальной сферы: бухгалтерский и налоговый учет
------------------------------------------------------------------
Объекты социальной сферы, находящиеся на содержании
предприятия, непосредственно должны обеспечивать нормальное
осуществление производственных процессов. К таким объектам, в
частности, относятся:
- детские ясли и сады;
- учреждения среднего и среднего профессионально-технического
образования;
- учреждения повышения квалификации работников предприятия;
- детские, музыкальные и художественные школы, школы искусств,
в случае если они не предоставляют платных услуг и не занимаются
другой коммерческой деятельностью;
- учреждения здравоохранения, пункты бесплатного медицинского
обследования, профилактики и помощи работникам;
- спортивные залы и площадки, используемые бесплатно для
физического оздоровления и психологического восстановления
работников;
- клубы и дома культуры, в случае если они не используются для
предоставления платных услуг и другой коммерческой деятельности
(кроме домов отдыха, туристических баз и других подобных
учреждений);
- помещения, используемые предприятием для организации питания
своих работников;
- многоквартирный жилищный фонд, включая общежития,
одноквартирный жилищный фонд в сельской местности и объекты
жилищно-коммунального хозяйства, находящиеся на балансе
юридических лиц, относительно которых предприятием принято решение
(документально оформленное) о передаче на баланс местных советов;
- детские лагеря отдыха при условии, что они не сдаются в
аренду, не используются для предоставления платных услуг или
другой коммерческой деятельности.
Расходы на содержание указанных объектов социальной сферы
включаются в состав валовых расходов налогоплательщика (кроме
капитальных расходов, подлежащих амортизации), если они находились
на балансе и содержались за счет такого налогоплательщика по
состоянию на 01.07.97 г. В соответствии с разъяснением ГНАУ в
письме от 05.07.99 г. № 9773/7/15-1117 ( va133225-99 ) в состав
валовых расходов предприятия включаются расходы на содержание
и эксплуатацию указанных объектов, а именно:
- оплата энергии;
- стоимость коммунальных услуг;
- заработная плата технического персонала и начисления на
обязательные социальные мероприятия на нее;
- другие расходы, связанные с содержанием объекта в надлежащем
состоянии и его эксплуатацией.
Что касается остатка расходов, связанных с такими объектами, в
частности, стоимости питания, инвентаря, а также заработной платы
педагогического и медицинского персонала, работников столовой и
начислений на обязательные социальные мероприятия на заработную
плату этого персонала, оплаты услуг сторонних организаций и т. п.,
то, по мнению ГНАУ, такие расходы с целью налогообложения в
валовые расходы не включаются, а возмещаются за счет
соответствующих источников финансирования, в т. ч. и за счет
прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика.
Однако относительно заработной платы медперсонала ГНАУ сделала
некоторые исключения, которые изложены в письме от 01.06.99 г.
№ 3133/6/15-1116 ( va133225-99 ). Так, ст. 19 Закона Украины "Об
охране труда" от 14.10.92 г. № 2694-ХII ( 2694-12 ) предусмотрено,
что собственник обязан за свои средства организовать проведение
предварительного (при принятии на работу) и периодических (в
течение трудовой деятельности) медицинских осмотров работников,
занятых на тяжелых работах, работах с вредными или опасными
условиями труда или на работах, где есть потребность в
профессиональном отборе, и также ежегодного обязательного
медицинского осмотра лиц в возрасте до 21 года.
Поэтому в случае если медицинский персонал учреждений
здравоохранения, которые находятся на балансе предприятия,
согласно приказу администрации предприятия принимает участие в
проведении обязательных медицинских осмотров, предусмотренных
законодательством Украины об охране труда, то расходы на оплату
заработной платы медицинского персонала, в обязанности которого
входит проведение указанных медицинских осмотров, относятся на
валовые расходы налогоплательщика в случае фактического участия
медработников в проведении указанных обязательных обследований на
основании пп. 5.2.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Однако на основании этого подпункта Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) к составу валовых расходов можно, и полностью
правомерно, отнести и другие расходы (например стоимость
медикаментов, медицинского оборудования и т. п.), которые
необходимы для проведения обязательных медицинских мероприятий,
предусмотренных Законом об охране труда ( 2694-12 ). Но
необходимость таких мероприятий должна быть четко определена и
правильно оформлена в соответствующих документах об охране труда.
Если налогоплательщик получает любые доходы от эксплуатации
перечисленных выше объектов (т. е. использует объекты социальной
сферы для предоставления платных услуг), то такие доходы с целью
налогообложения включаются в состав валовых доходов
соответствующего отчетного (налогового) периода. Тогда такие
платные операции с использованием указанных объектов необходимо
рассматривать как часть хозяйственной деятельности предприятия, и
соответственно затраты на ее осуществление включать в состав
валовых расходов предприятия. Это один из вариантов включения
расходов на содержание объектов социальной сферы в валовые расходы
предприятия на общих основаниях в соответствии с п. 5.2 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ). В этом случае такие объекты уже не будут
считаться объектами социальной сферы, а станут объектами
производственного (общехозяйственного) назначения. Рекомендация
по этому вопросу изложена в письме ГНАУ от 25.06.98 г.
№ 6812/11/15-1116 ( v6812225-98 ), в котором указано, что если
предприятие имеет на балансе объекты социальной инфраструктуры
и желает предоставлять платные услуги, используя эти объекты,
то оно должно зарегистрировать такую деятельность в органах
государственной статистики с присвоением соответствующего кода по
КВЭД.
Расходы на содержание и эксплуатацию других объектов
социальной инфраструктуры, которые не перечислены выше (например
стадионы, дома отдыха, туристические базы и т. п.), не могут с
целью налогообложения относиться к составу валовых расходов и
подлежат возмещению за счет прибыли, остающейся в распоряжении
налогоплательщика.
При этом деятельность по реализации налогоплательщиком путевок
на отдых в собственном детском лагере, который находится на его
балансе и содержится за его счет, посторонним организациям не
считается связанной с ведением коммерческой деятельности.
Расходы на содержание объектов социальной сферы, поставленных
на баланс после 01.07.97 г., не включаются в состав валовых
расходов.
Основные фонды социальной сферы относятся к непроизводственным
фондам. Под термином "непроизводственные фонды" следует понимать
капитальные активы, которые не используются в хозяйственной
деятельности налогоплательщика. Поэтому в соответствии с пп. 8.1.4
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) расходы на их приобретение, ремонт,
реконструкцию, модернизацию и прочее улучшение не подлежат
амортизации, а осуществляются за счет прибыли предприятия.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в состав
валовых расходов предприятия включаются расходы на содержание
объектов социальной сферы при условиях, что эти объекты:
- указаны в перечне в соответствии с пп. 5.4.9 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР );
- поставлены на баланс до 01.07.97 г.;
- не используются для предоставления платных услуг, не сдаются
в аренду и не используются для другой коммерческой деятельности.
Что касается НДС, то в соответствии с пп. 7.4.3 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) если приобретенные товары (работы, услуги) частично
используются в налогооблагаемых операциях, а частично - нет,
в сумму налогового кредита включается часть уплаченного
(начисленного) налога, соответствующая части стоимости товара,
отнесенной к валовым расходам отчетного периода.
В случае если плательщик приобретет товары (работы, услуги),
стоимость которых не относится к составу валовых расходов
производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги,
уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет
соответствующих источников и в состав налогового кредита не
включаются.
В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией о
применении Плана счетов все расходы на содержание объектов
социальной сферы, в частности расходы жилищно-коммунальных и
обслуживающих хозяйств, детских дошкольных учреждений и других
учреждений оздоровительного и культурного назначения, отражаются
по дебету субсчета 949 "Другие расходы операционной деятельности".
Пример 1
На балансе предприятия с 1995 года находится спортзал, который
посещают работники этого предприятия в свободное от работы время.
Основные операции, связанные с содержанием спортзала, в
бухгалтерском и налоговом учете отражаются следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 1 | Отнесена на расходы | 949 | 377 | 225,00| - |225,00|
| | стоимость коммунальных |641/ндс| 377 | 45,00| | |
| | услуг | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 2 | Оплачены счета за | 371 | 311 | 270,00| - | - |
| | коммунальные услуги | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 3 | Начислена зарплата | 949 | 661 | 250,00| - |250,00|
| | уборщице | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 4 | Начислены взносы (сборы)| 949 | 651- | 94,60| - | 94,60|
| | в соцфонды (37,84%) | | -653, | | | |
| | | | 656 | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 5 | Приобретены 2 тренажера | 152 | 631 |2460,00| - | - |
| | (в т. ч. НДС - 410 грн.)| | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 6 | Отражена плата за | 152 | 685 | 30,00| - | - |
| | доставку тренажеров | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 7 | Введены тренажеры в | 106 | 152 |2490,00| - | - |
| | эксплуатацию | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 8 | Оплачены счета за: | | | | | |
| | - приобретение | 631 | 311 |2460,00| - | - |
| | тренажеров; | | | | | |
| | - доставку тренажеров | 685 | 311 | 30,00| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 9 | Начислена зарплата | 949 | 661 | 300,00| - | - |
| | тренеру | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 10| Начислены взносы (сборы)| 949 | 661 | 113,52| - | - |
| | в соцфонды на зарплату | | | | | |
| | тренера | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 11| Начислена амортизация | 949 | 131 | 350,00| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 12| Списаны расходы на | 793 | 949 |1333,12| - | - |
| | финансовый результат | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
Что касается ремонта и улучшения объектов социальной сферы,
то, как уже отмечалось выше, расходы на проведение этих
мероприятий не подлежат амортизации, а осуществляются за счет
прибыли предприятия, целевого финансирования или целевых фондов
предприятия. Следовательно, не относятся к составу валовых
расходов затраты на ремонт и улучшение объектов социальной сферы,
такие как:
1) расходы на оплату счетов сторонним организациям,
осуществляющим ремонт. Соответственно и сумма НДС, включенная в
оплату услуг за ремонт, не относится к составу налогового кредита
и не зачисляется в балансовую стоимость таких объектов (т. к. это
разрешено только для основных производственных фондов), а
возмещается за счет прибыли или соответствующих фондов
предприятия;
2) расходы на материалы, использованные на проведение ремонта
(НДС не увеличивает налоговый кредит). В случае если такие
материалы были закуплены ранее и расходы на их закупку отнесены к
составу валовых расходов, то необходимо осуществить корректировку
расходов в соответствии с п. 5.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
на стоимость использованных на ремонт материалов. В этом случае
НДС, который был отнесен к налоговому кредиту при закупке
материалов, сторнируется при передаче материалов для проведения
ремонта (модернизации);
3) зарплата работникам, которые осуществляют ремонт, а также
начисления в социальные фонды на эту зарплату.
Кроме того, к таким объектам не применяется право отнесения
расходов на их улучшение в сумме 5% совокупной балансовой
стоимости групп основных фондов на начало отчетного года к валовым
расходам.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 15 ПБУ 7
( z0288-00 ) расходы, которые осуществляются для поддержания
объекта в рабочем состоянии (ремонт) и получения первоначально
определенной суммы будущих экономических выгод от его
использования, включаются в состав расходов текущего периода. А
расходы, связанные с улучшением объекта (модернизация,
модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.),
приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально
ожидаемых от использования объекта, относятся на увеличение
первоначальной стоимости такого объекта. Об увеличении будущих
экономических выгод в разрезе данной темы говорить не стоит, разве
что увеличение экономических выгод от повышения производительности
труда оздоровленных работников. Поэтому при списании расходов на
ремонт и улучшение непроизводственных фондов, которыми являются
объекты социальной сферы, можно относить их в бухгалтерском учете
либо к расходам текущего периода, либо на увеличение балансовой
стоимости таких объектов. Но относить расходы на увеличение
балансовой стоимости таких объектов выгоднее, если в дальнейшем
планируется продажа этих объектов. Поскольку при продаже
непроизводственных фондов в валовые расходы налогоплательщика
включается сумма расходов, связанных с приобретением таких
непроизводственных фондов (без учета износа) и их улучшением, а к
валовым доходам - доходы, полученные (начисленные) от продажи.
Пример 2
Рассмотрим в бухгалтерском и налоговом учете отражение ремонта
и улучшения спортзала:
|---|-------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| Ремонт спортзала |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 1 | Закуплены стройматериалы| 205 | 631 | 2100| - | - |
| | для ремонта спортзала | | | | | |
| | (в т. ч. НДС - 350 грн.)| | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 2 | Списана стоимость | 949 | 205 | 2100| - | - |
| | стройматериалов, | | | | | |
| | переданных на ремонт | | | | | |
| | спортзала | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 3 | Списана стоимость | 949 | 201 | 1800| - |п. 5.9|
| | материалов для ремонта, |641/ндс| 644 | 360| | {1} |
| | которые были приобретены| 949 | 644 | {2}| | |
| | ранее | | | 360| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 4 | Оплачена стоимость услуг| 685 | 311 | 900| - | - |
| | организации за | | | | | |
| | выполнение ремонтных | | | | | |
| | работ спортзала (в т. ч.| | | | | |
| | ПДВ - 150 грн.) | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 5 | Списана оплата стоимости| 949 | 685 | 900| - | - |
| | ремонтных работ | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 6 | Определен финансовый | 791 | 949 | 5160| - | - |
| | результат | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| Улучшение спортзала |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 1 | Начислена зарплата | 152 | 661 |1500,00| - | - |
| | работникам, выполняющим | | | | | |
| | работы по улучшению | | | | | |
| | с портзала | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 2 | Начислены взносы (сборы)| 152 | 65 | 567,60| - | - |
| | в соцфонды на зарплату | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 3 | Списаны материалы, | 152 | 201 |1350,00| - | - |
| | приобретенные специально| | | | | |
| | для улучшения спортзала | | | | | |
| | (в т. ч. НДС - 225 грн.)| | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 4 | Отнесены расходы по | 10 | 152 |3417,60| - | - |
| | улучшению спортзала на | | | | | |
| | балансовую стоимость | | | | | |
| | спортзала | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
Передача объекта социальной сферы в коммунальную собственность
Если предприятие не имеет возможности по какой-то причине
содержать на балансе объекты социальной сферы, то такие объекты
могут быть безвозмездно переданы в коммунальную собственность.
Передача объектов социальной инфраструктуры осуществляется на
основании Закона № 147 ( 147/98-ВР ).
Инициатива относительно передачи объектов социальной сферы в
коммунальную собственность согласно ст. 3 этого Закона может
исходить соответственно от:
- органов, уполномоченных управлять государственным
имуществом;
- Национальной академии наук;
- других аналогичных самоуправляющихся организаций, которым
передано в пользование государственное имущество;
- местных органов исполнительной власти, соответствующих
органов местного самоуправления;
- предприятий, а также хозяйственных обществ, созданных в
процессе приватизации (корпоратизации).
Решение относительно передачи таких объектов в коммунальную
собственность принимаются органами, уполномоченными управлять
государственным имуществом, самоуправляющимися организациями по
согласованию с соответствующими сельскими, поселковыми,
городскими, районными в городах советами, а решение относительно
передачи таких объектов в совместную собственность территориальных
общин сел, поселков, городов - по согласованию с районными или
областными советами.
Предложения относительно передачи объектов социальной
инфраструктуры, принадлежащих предприятиям, согласуются с этими
предприятиями, а относительно передачи объектов социальной
инфраструктуры, сооруженных за счет средств предприятий, - также
согласуются с трудовыми коллективами этих предприятий. Предложение
считается согласованным с трудовым коллективом предприятия при
наличии решения общего собрания трудового коллектива, принятого
большинством голосов из числа работников предприятия. Изъятие
объектов социально-культурного и бытового назначения, жилья,
построенных за счет средств предприятий, местными Советами
народных депутатов или другими органами без согласия собственника
и трудового коллектива предприятия не допускается (п. 4
ст. 33 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г.
№ 887-ХII ( 887-12 )).
В случае если передача объектов социальной инфраструктуры в
коммунальную собственность вызовет необходимость привлечения
средств государственного бюджета на содержание и ремонт этих
объектов, предложения относительно такой передачи согласуются с
Советом министров Автономной Республики Крым, областными, Киевской
и Севастопольской городскими государственными администрациями
исходя из приоритетов первоочередности поэтапной передачи объектов
социальной инфраструктуры, которые определяются Кабинетом
Министров Украины.
При этом в соответствии с пп. 3.2.9 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
не являются объектом налогообложения НДС операции по безвозмездной
передаче в коммунальную собственность территориальных общин
сел, поселков, городов или в их совместную собственность объектов
всех форм собственности, которые находятся на балансе одного
налогоплательщика и передаются на баланс другого
налогоплательщика, если такие операции осуществляются по решениям
центральных и местных органов исполнительной власти, органов
местного самоуправления, принятым в пределах их полномочий.
К валовым расходам относятся расходы налогоплательщика на
содержание и эксплуатацию (кроме капитальных расходов, подлежащих
амортизации) многоквартирного жилищного фонда (в т. ч. общежития),
одноквартирного жилищного фонда в сельской местности и объектов
жилищно-коммунального хозяйства, которые находятся на балансе
юридических лиц, только если относительно их принято документально
оформленное решение о передаче налогоплательщиком на баланс
местных советов (пп. 5.4.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )).
В бухгалтерском учете на основании приказа Министерства
финансов Украины от 28.03.2001 г. № 143 ( z0335-01 ) хозяйственные
общества, созданные в процессе приватизации (корпоратизации), в
уставные фонды которых не вошла стоимость объектов социальной
сферы, безвозмездную передачу указанных объектов в коммунальную
собственность отражают следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 1 | Передан безвозмездно в | 977 | 10 | 30000| - | 38000|
| | коммунальную | 13 | 10 | 8000| - | - |
| | собственность объект | | | | | |
| | социальной сферы | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 2 | Одновременно отражается | 425 | 746 | 30000|38000| - |
| | балансовая стоимость | | | | | |
| | передаваемого объекта | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
| 3 | Отражен финансовый | 746 | 793 | 30000| - | - |
| | результат | 793 | 977 | 30000| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|------|
В случае получения предприятиями коммунальной собственности
объектов социальной инфраструктуры, которые находились на балансе
других предприятий и содержались за их счет, стоимость полученных
объектов не включается в состав валового дохода (пп. 4.2.15 Закона
о Прибыли ( 334/94-ВР )).
После передачи объектов в коммунальную собственность согласно
ст. 4 - 2 Закона № 147 ( 147/98-ВР ) расходы местных бюджетов,
связанные с содержанием и капитальным ремонтом объектов социальной
инфраструктуры, переданных в коммунальную собственность, в течение
бюджетного года, в котором осуществлена передача, финансируются
из бюджетов Автономной Республики Крым, областей, городов Киева и
Севастополя за счет трансфертов, предусмотренных в государственном
бюджете на такие цели, и долевого участия предприятий,
хозяйственных обществ, созданных в процессе приватизации
(корпоратизации), в размере 30% суммы их расходов на содержание
объектов социальной инфраструктуры за соответствующий период
прошлого года.
Порядок перечисления и использования трансфертов из
Государственного бюджета Украины, предусмотренных на
финансирование расходов, связанных с содержанием и капитальным
ремонтом объектов социальной инфраструктуры, переданных в
коммунальную собственность, определяется Кабинетом Министров
Украины. Начиная с бюджетного года, следующего за годом передачи
объектов социальной сферы в коммунальную собственность, расходы,
связанные с содержанием этих объектов, финансируются из бюджетов
сел, поселков, городов, районов в городах (в случае передачи
объектов социальной инфраструктуры в собственность их
территориальных общин) или из областных или районных бюджетов
(в случае передачи объектов социальной сферы в совместную
собственность территориальных общин сел, поселков, городов).
Расходы местных бюджетов, связанные с содержанием объектов
социальной инфраструктуры, учитываются при определении нормативов
отчислений от общегосударственных налогов, сборов (обязательных
платежей) в бюджеты Автономной Республики Крым, областей, городов
Киева и Севастополя.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
3. Закон № 147 - Закон Украины "О передаче объектов права
государственной и коммунальной собственности" от 03.03.98 г.
№ 147/98-ВР с изменениями и дополнениями.
{1} Валовые расходы в соответствии с п. 5.9 Закона о Прибыли
уменьшаются на стоимость материалов, которые были приобретены
ранее, но не использованы в производственной деятельности
предприятия, а пошли на ремонт непроизводственных фондов. Для
этого их балансовая стоимость вычитается из суммы, которая
указана в гр. "Остаток на начало отчетного периода" Ведомости
о балансовой стоимости материальных ресурсов.
{2} Корректируется (методом "сторно") сумма налогового кредита на
стоимость материалов, которые исключены из состава валовых
расходов.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№30/02, стр. 30
[29.07.2002]
Наталья Радченко
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------