Просроченная дебиторская задолженность
------------------------------------------------------------------
Предприятия часто в силу различных причин не выполняют
обязательства по хозяйственным договорам перед своими деловыми
партнерами. Поэтому вопросы, связанные с налогообложением сумм
задолженности, возникающей в результате таких обстоятельств,
остаются актуальными. В данной публикации рассмотрены ошибки при
отнесении дебиторской задолженности по отгруженным без
предварительной оплаты товарам к валовым расходам.
1. Задача
На балансе ООО "Север" по состоянию на 01.01.2002 г. числится
дебиторская задолженность. А именно:
Задолженность 1
В сентябре 1999 года ООО "Север" осуществило поставку товара
предприятию "Рода" по устной договоренности на условиях частичной
предоплаты общей суммой 2400 грн. (в т. ч. НДС - 400 грн.). Аванс
составил половину стоимости товара 1200 грн. (в т. ч. НДС -
200 грн.). Оставшаяся часть задолженности не выплачена. Товар
поставлялся в сопровождении товарно-транспортной накладной.
Претензия к должнику с требованием об оплате не направлялась.
Задолженность 2
Согласно договору купли-продажи с отсрочкой платежа ООО
"Север" отгрузило товар на сумму 1800 грн. (в т. ч. НДС -
300 грн.) предприятию "Сокол", которое, в свою очередь, в
установленный договором срок - до 31.03.2000 г. за него не
рассчиталось. Дебиторская задолженность, возникшая при этом,
учитывается на предприятии с января 2000 года.
В I квартале 2002 года бухгалтер ООО включил в валовые расходы
дебиторскую задолженность по не выполненным покупателями
обязательствам.
Проводки, выполненные бухгалтером ООО "Север", имеют следующий
вид (ошибочные проводки затонированы):
|---|------------------------|---------------|-------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| Задолженность 1 по договору на условиях частичной предоплаты |
|-------------------------------------------------------------------|
| Сентябрь 1999 года (по старому Плану счетов) |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 1 | Оприходован товар | 41 | 60 | 1 600| - | 1 600 |
| | | 68/ндс| 60 | 320| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 2 | Перечисленные денежные | 60 | 51 | 1 920| - | - |
| | средства за товар | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 3 | Получен аванс от | 51 | 62 | 1 200| 1 000| - |
| | покупателя | 67/1 | 68/ндс| 200| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 4 | Отгружен товар | 62 | 46 | 2 400| 1 000| п. 5.9|
| | | 46 | 67/1 | 200| | {1} |
| | | 46 | 68/ндс| 200| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 5 | Списана покупная | 46 | 41 | 1 600| - | - |
| | стоимость отгруженных | | | | | |
| | товаров | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| I квартал 2002 года по новому Плану счетов) |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 6 | Списана сумма | 949 | 361 | 1 200| - | 1 200 |
| | дебиторской | | | | |-1 600 |
| | задолженности 949 | | | | |: 2 {2}|
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 7 | Дебиторская | 071 | - | 1 200| - | - |
| | задолженность учтена | {4} | | | | |
| | на забалансовом счете | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 8 | Сторнирован НДС | 702 |641/ндс| 200| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| Задолженность 2 по договору с отсрочкой платежа |
|-------------------------------------------------------------------|
| Январь 2000 года |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 1 | Перечислена предоплата | 631 | 311 | 1 200| - | 1 000 |
| | поставщику за товар |641/ндс| 644 | 200| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 2 | Оприходован товар | 281 | 631 | 1 000| - | - |
| | | 644 | 631 | 200| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 3 | Отражена стоимость | 281 | 631 | 100| - | 100 |
| | транспортных услуг |641/ндс| 631 | 20| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 4 | Перечислены денежные | 631 | 311 | 120| - | - |
| | средства транспортной | | | | | |
| | организации | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 5 | Отгружен товар | 361 | 702 | 1 800| 1 500| п. 5.9|
| | покупателю | 702 |641/ндс| 300| {3} | {1} |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 6 | Списана покупная | 902 | 281 | 1 100| - | - |
| | стоимость отгруженных | | | | | |
| | товаров | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| I квартал 2002 года |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 7 | Списана сумма | 949 | 361 | 1 800| - | 1 800 |
| | дебиторской | | | | |-1 000 |
| | задолженности | | | | | {2} |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 8 | Дебиторская | 071 | - | 1 800| - | - |
| | задолженность учтена | {4} | | | | |
| | на забалансовом счете | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
| 9 | Сторнирован НДС | 702 |641/ндс| 300| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|-------|
Ошибки выявлены бухгалтером во II квартале 2002 года. На
предприятии имеются следующие данные за I квартал 2002 года:
|---------------------------------------|------------|-----------|
| Наименование строки декларации | Код строки | Сумма |
| | декларации |(тыс, грн.)|
|---------------------------------------|------------|-----------|
| Валовой доход | 11 | 10|
|---------------------------------------|------------|-----------|
| Неоткорректированные валовые расходы | 12 | 7|
|---------------------------------------|------------|-----------|
| Прирост (убыль) | 13 | 2|
|---------------------------------------|------------|-----------|
| Откорректированные валовые расходы | 32 | 5|
| (стр. 12 - стр. 13) | | |
|---------------------------------------|------------|-----------|
| Амортизация | 34 | 1|
|---------------------------------------|------------|-----------|
| Амортизация Налогооблагаемая прибыль | 39 | 4|
| (стр. 11 - стр. 32 - стр. 34) | | |
|---------------------------------------|------------|-----------|
| Налог на прибыль (стр. 39 x 30%) | 41 | 1,2|
|---------------------------------------|------------|-----------|
Кроме того, в декларации по НДС задекларирована:
- итоговая сумма налоговых обязательств (значение стр. 9
декларации по НДС) - 2900 грн.;
- итоговая сумма налогового кредита (значение стр. 17
декларации по НДС) - 700 грн.;
- сумма, подлежащая уплате в бюджет по результатам отчетного
периода (значение стр. 20 декларации по НДС), - 2200 грн.
2. Нарушения
Задолженность 1
В первом случае при рассмотрении дебиторской задолженности,
возникшей при продаже товаров предприятию "Рода", бухгалтером ООО
"Север" не учтено, что товар поставлялся по устной договоренности
сторон. Договора купли-продажи предприятие не имеет. Поэтому при
отгрузке товара по товарно-транспортной накладной ООО должно было
направить должнику требование об уплате долга, в связи с которым
у должника возникают обязательства перед кредитором. Согласно
ст. 165 Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 ), если срок
выполнения обязательства не установлен или определен моментом
истребования, кредитор вправе требовать выполнения, а должник
вправе провести его в любое время. При этом должник должен
выполнить такое обязательство в 7-дневный срок со дня предъявления
требования кредитором. Так как требования предприятию, не
выполнившему обязательства по оплате товара, не направлялись, то
данная операция становится безвозмездной передачей товаров.
Задолженность 2
В случае с дебиторской задолженностью предприятия-покупателя
"Сокол", возникшей при невыполнении им обязательств, не истек срок
исковой давности относительно такой задолженности, т. к.
задолженность учитывается предприятием по состоянию на
01.01.2002 г. в течение 2 лет. В то время как общий срок исковой
давности в соответствии со ст. 71 Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ) составляет 3 года.
Меры по взысканию просроченной задолженности, предусмотренные
ст. 12 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), не принимались. Поэтому
отнесение на валовые расходы такой задолженности является
ошибочным.
Нарушен пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ),
согласно которому к валовым расходам относятся суммы безнадежной
задолженности в части, не отнесенной к валовым расходам:
1) по которым истек срок исковой давности;
2) в случае, когда соответствующие меры по взысканию таких
долгов не привели к положительному результату.
3. Анализ ошибок
Задолженность 1
Что касается поставки товаров предприятию "Рода", то часть
товаров, переданных на основании устной договоренности и
неоплаченных покупателем, с точки зрения налогового учета будет
рассматриваться как безвозмездно переданные товары. Как следствие
- стоимость таких товаров при их передаче относится к валовым
доходам согласно п. 1.31 ст. 1 и пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ). А база налогообложения НДС при
безвозмездной передаче товаров определяется, исходя из фактической
цены операции, но не ниже обычной цены (п. 4.2 ст. 4 Закона о
НДС ( 168/97-ВР )).
В рассмотренном случае цена, по которой товар был продан
предприятию "Рода", является обычной ценой.
Задолженность 2
В соответствии с п. 1.25 ст. 1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
безнадежная задолженность - это задолженность, соответствующая
какому-либо из признаков задолженности:
- по обязательствам с истекшим сроком исковой давности;
- не погашенная в результате недостаточности имущества
физического или юридического лица, объявленного банкротом в
установленном законодательством порядке, или ликвидируемого
юридического лица;
- не погашенная в результате недостаточности средств,
полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах)
имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения
указанной задолженности, при условии, что другие юридические
действия кредитора относительно принудительного взыскания иного
имущества заемщика не привели к полному возмещению задолженности;
- взыскание которой не возможно в связи с обстоятельствами
непреодолимой силы, стихийным бедствием (форс-мажором),
подтвержденными в порядке, предусмотренном законодательством;
- задолженность физических лиц, признанных в судебном порядке
без вести пропавшими, умершими или недееспособными, а также
просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению
свободы.
По любому из перечисленных видов задолженность может быть
отнесена к валовым расходам при выполнении нормы пп. 12.1.1
п. 12.1 ст. 12 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Согласно указанному подпункту Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
для отнесения дебиторской задолженности к валовым расходам
предприятию необходимо либо осуществить меры по взысканию долгов,
либо иметь документы, которые бы подтверждали, что по дебиторской
задолженности истек предусмотренный законодательством срок исковой
давности.
В соответствии с вышеизложенным можно сделать вывод, что в
Законе о Прибыли ( 334/94-ВР ) предусмотрена возможность двух
вариантов отражения сумм безнадежной задолженности у кредитора:
1) включение дебиторской задолженности с истекшим сроком
исковой давности в валовые расходы предприятия;
2) уменьшение валового дохода в порядке, предусмотренном
ст. 12 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). Данный вариант предложен
ГНАУ в письме от 26.12.2001 г. № 8303/6/15-1116 ( v8303225-01 )
(далее - письмо № 8303).
В первом варианте сумма дебиторской задолженности без НДС
отразится в стр. 17 декларации о прибыли за отчетный период, в
котором задолженность признана безнадежной.
Следует учесть, что согласно п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) в случае, когда после продажи товаров
осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за проданные
товары, в т. ч. долг покупателя признан безнадежным, НДС,
начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в
соответствии с изменением базы налогообложения. Поэтому продавец
имеет право уменьшить сумму налоговых обязательств по НДС.
Корректировка суммы налоговых обязательств в этом случае не
является ошибкой, поэтому составление уточненной декларации
не требуется. Корректировку отражают в декларации по НДС за
отчетный период. Уменьшение суммы налоговых обязательств
отражается в стр. 8 декларации по НДС со знаком "-" и приложении 2
к декларации.
Это подтверждается Государственным Комитетом Украины по
вопросам регуляторной политики и предпринимательства в письме
от 03.04.2002 г. № 1-221/1904 ( v1904563-02 ). В данном письме
Госпредпринимательства указывает, что если Хозяйственным судом
долг признан безнадежным, продавец товаров (работ, услуг) имеет
право уменьшить сумму валового дохода на сумму безнадежной
задолженности, а также на возмещение оплаченного налога на
добавленную стоимость.
Согласно вышеизложенному, а также письму ГНАУ № 8303
( v8303225-01 ) при дебиторской задолженности предприятия "Сокол"
до истечения 3-летнего срока исковой давности ООО "Север" могло
воспользоваться нормой пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ), согласно которой налогоплательщик - продавец
товаров имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного
периода на стоимость отгруженных товаров в случае, когда
покупатель таких товаров задерживает без согласования с
налогоплательщиком оплату их стоимости.
Указанное уменьшение осуществляется в случае, когда
налогоплательщик обратился с заявлением в суд (Хозяйственный суд)
о взыскании задолженности с такого покупателя или о признании
покупателя банкротом, а также когда по представлению продавца
нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга с
покупателя или взыскании заложенного имущества.
В соответствии с пп. 12.1.4 п. 12.1 ст. 12 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) уведомление об уменьшении валового дохода и копия
решения суда (Хозяйственного суда) о принятии дела в производство
направляются налоговому органу по правилам, установленным
центральным налоговым органом. Такие правила содержатся в Порядке
уведомления об уменьшении валового дохода по операциям, связанным
с реализацией товаров (выполнением работ, предоставлением услуг),
утвержденном приказом ГНАУ от 28.07.97 г. № 256 ( z0312-97 ).
В случае такого уменьшения стоимость отгруженных товаров
вместе с суммой НДС должна быть отражена в стр. 10.1 приложения 6
декларации о прибыли предприятий.
Из проведенного анализа можно сделать вывод, что ООО "Север":
- завысило валовые расходы на 1200 грн. (800+400);
- занизило налог на прибыль на 360 грн.;
- занизило налоговые обязательства на 500 грн.
4. Вариант решения задачи
Предлагаем предприятию самостоятельно до проверки налоговыми
органами исправить рассмотренные ошибки. Для этого по
затонированным проводкам в 1 части консультации производятся
восстановительные записи:
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| Задолженность 1 |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Восстановлена сумма | 949 | 361 | 1 200| - | -400 |
| | дебиторской | 071 | - | 1 200| | |
| | задолженности | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Восстановлен НДС | 702 |641/ндс| 200| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Безвозмездно переданные| 944 | 361 | 1 000| - | - |
| | товары отнесены | 944 |641/ндс| 200| | |
| | на расходы предприятия | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| Задолженность 2 |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Восстановлена сумма | 949 | 361 | 1 800| - | -800 |
| | дебиторской | 071 | - | 1 800| - | |
| | задолженности | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Восстановлен НДС | 702 |641/ндс| 300| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Бухгалтер ООО "Север" должен представить в налоговые органы
уточненные декларации по прибыли и по НДС, содержащие исправленные
показатели прошедшего периода по форме и за тот отчетный период, в
котором впервые была допущена ошибка. Таким периодом является I
квартал 2002 года. Исправление ошибок при заполнении декларации за
предыдущие периоды осуществляется путем корректировки валовых
расходов в декларации за отчетный квартал, в котором выявлена
ошибка, т. е. за II квартал 2002 года.
Данные в декларациях о прибыли будут следующими (изменения
выделены):
(тыс. грн.)
|------------------------|------|--------------------|-----------|
| Наименование строки | Код | I квартал 2002 года| II квартал|
| декларации |строки|---------|----------| 2002 года |
| | | Первона-| Уточнен- | |
| | | чальная | ная | |
|------------------------|------|---------|----------|-----------|
| Расходы, связанные с | 12 | 7 | 8,2 | 15 |
| приобретением | | | | |
| материальных активов | | | | |
| (выполнением работ, | | | | |
| предоставлением услуг) | | | | |
| для их дальнейшего | | | | |
| использования в | | | | |
| собственной | | | | |
| хозяйственной | | | | |
| деятельности | | | | |
|------------------------|------|---------|----------|-----------|
| Корректировка сумм | 23 | - | - | 1,2 |
| расходов, не отнесенных| | | | |
| к составу валовых | | | | |
| расходов или не | | | | |
| учтенных в предыдущих | | | | |
| отчетных периодах | | | | |
|------------------------|------|---------|----------|-----------|
| Общая сумма валовых | 32 | 5 | 3,8 | 13 |
| расходов | | | | |
|------------------------|------|---------|----------|-----------|
| Прибыль, подлежащая | 39 | 4 | 5,2 | 6 |
| налогообложению по | | | | |
| ставке 30% | | | | |
|------------------------|------|---------|----------|-----------|
| Налоговые обязательства| 41 | 1,2 | 1,56 | 1,8 |
|------------------------|------|---------|----------|-----------|
Согласно п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ) при
самостоятельном выявления недоимки налогоплательщик должен
погасить сумму недоплаты и штраф в размере 10% суммы такой
недоплаты.
В случае если ошибка привела к возникновению недоимки по
налогу на прибыль, вместе с уточненной декларацией о прибыли
налогоплательщик должен также представить справку о
самостоятельном начислении штрафа по форме, приведенной в
приложении 7 к Рекомендациям по приему и срокам рассмотрения
налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизму реализации
выявленных правонарушений, утвержденным приказом ГНАУ от 11.05.99
№ 253 ( v0253225-99 ).
Так как в сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет по результатам
отчетного периода, также допущена ошибка, то в налоговые органы
представляется также уточненная декларация по НДС с исправленными
показателями прошедшего периода.
После исправления ошибки сумма налоговых обязательств
(значение стр. 9) составит 3400 грн. (2900 + 500), а итоговая
сумма, подлежащая уплате в бюджет по результатам отчетного периода
(значение стр. 20 декларации по НДС), - 2700 грн.
К уточненной декларации прилагается справка о суммах НДС,
которые увеличивают или уменьшают налоговые обязательства
отчетного периода в результате исправления самостоятельно
выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах по
форме, установленной в приложении 3 к Порядку заполнения и
представления налоговой декларации по НДС, утвержденному приказом
ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ).
Справка имеет следующий вид:
(грн.)
|---|---------------------|--------|--------------|--------------|
| № | Показатели |Отчетный|Строка 20 (23)|Строка 21 (24)|
|п/п| | период | декларации | декларации |
|---|---------------------|--------|--------------|--------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|---------------------|--------|--------------|--------------|
| 1 | Предоставленная | | 2 200 | - |
| | ранее налоговая | | | |
| | декларация отчетного| | | |
| | периода, в котором | | | |
| | выявлена ошибка | | | |
|---|---------------------|--------|--------------|--------------|
| 2 | Исправленные | | 2 700 | - |
| | показатели отчетного| | | |
| | периода, в котором | | | |
| | выявлена ошибка | | | |
| | (уточненная | | | |
| | декларация) | | | |
|---|---------------------|--------|--------------|--------------|
| 3 | Сумма НДС, | | 500 |
| | увеличивающая (+) | | |
| | налоговые | | |
| | обязательства в | | |
| | связи с | | |
| | исправлением ошибки | | |
|---|---------------------|--------|-----------------------------|
| 4 | Сумма НДС, | | - |
| | уменьшающая (-) | | |
| | налоговые | | |
| | обязательства в | | |
| | связи с | | |
| | исправлением ошибки | | |
|---|---------------------|--------|-----------------------------|
| 5 | Содержание ошибки |Занижение суммы налоговых обязательств|
|---|---------------------|--------|-----------------------------|
| 6 | Штраф 10% | | 50 |
| |(строка 3 x 10 : 100)| | |
|---|---------------------|--------|-----------------------------|
При самостоятельном исправлении ошибок сумма штрафных санкций
составит:
- по налогу на прибыль - 360 грн. x 10% = 36 грн.;
- по НДС - 500 грн. x 10% = 50 грн.;
- итого - 86 грн.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III с изменениями и
дополнениями.
3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168 с изменениями и дополнениями.
{1} Согласно п. 5.9 Закона о Прибыли производится корректировка
валовых расходов налогоплательщика.
{2} Согласно пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закона о Прибыли к валовым
расходам относятся суммы безнадежной задолженности в части,
которая не была отнесена к валовым расходам.
{3} При отгрузке товаров предприятие согласно пп. 11.3.1 ст. 11 и
пп. 4.1.1 ст. 4 Закона о Прибыли должно включить стоимость
таких товаров в состав валового дохода (стр. 1.1 приложения А
декларации).
{4} Сумма списанной дебиторской задолженности учитывается на
забалансовом субсчете 071 "Списанная дебиторская
задолженность" в течение не менее 3 лет с даты списания.
{5} Сумма безвозмездно переданных товаров отнесена на валовые
расходы предприятия в сентябре 1999 года.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№37/02, стр. 48
[16.09.2002]
Елена Ткаченко
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------