Финотчетность: взгляды с разных сторон (Баланс)
------------------------------------------------------------------
Известным инструментом, используемым для контроля за
составлением финансовой отчетности, как и прежде, являются
Методические рекомендации, которые имеют в своем багаже и Минфин,
и территориальные органы государственной статистики. Сам собой
напрашивается вопрос: а что, если сравнить эти методические
рекомендации? Вознаграждением за сей труд может стать еще более
глубокое понимание содержания финансовой отчетности. В дополнение
к этому интересным будет анализ того, насколько указанные
рекомендации полезны для предприятий. Проделаем обозначенную
работу старым и проверенным способом: построчным анализом
соответствующих форм финансовой отчетности (итоговые строки будут
пропущены) с использованием упомянутых рекомендаций -
"Методические рекомендации по проверке сравнимости показателей
форм годовой финансовой отчетности предприятия", содержащихся в
письме МФУ от 09.01.2001г. № 053-41 ( v3-41201-01 ) (далее - МР1),
и рекомендаций по составлению финансовой отчетности
территориального органа государственной статистики (далее - МР2).
Баланс
Активы. Проводя сравнительный анализ рассматриваемых
рекомендаций, уже для раздела I "Необоротные активы" замечаешь
интересные детали. В отношении стр. 010 "Нематериальные активы:
остаточная стоимость", стр. 030 "Основные средства: остаточная
стоимость" и МР1 и МР2 едины - заполнение этих строк сводится к
простому арифметическому действию, которое заключается в
вычислении разниц (стр. 011 "первоначальная стоимость" - стр. 072
"износ") и (стр. 031 "первоначальная стоимость" - стр. 032
"износ"), соответственно. А вот в отношении стр. 012 и стр. 032,
показывающих износ необоротных активов, все гораздо интересней.
Если в МР1 о них не упоминается вообще, то в МР2 они не забыты и
при этом для сопоставления предлагается использовать данные
графы 3 стр. 260 "Амортизация" раздела II "Элементы операционных
расходов" формы № 2 и, более того, допускается наличие расхождений
при таком сопоставлении, которые необходимо разъяснить. Указания
на необходимость объяснять расхождения еще неоднократно
встречаются в "статистических" рекомендациях, и всякий раз,
встречая их, вас может посещать навязчивая мысль: что это - мудрая
прозорливость всезнающего статистического органа или так,
перестраховка - авось там чего-нибудь да окажется. Дальнейший
анализ МР2 покажет, что статистический орган не так далек от
истины, хотя и с недоговорками, но это гораздо лучше, чем
рассудительное молчание Минфина.
Такие расхождения могут появляться, например, в результате
переоценки необоротных активов. Как известно, износ, который
отражается в операциях переоценки необоротных активов, не
принимает участия в формировании финансового результата
операционной деятельности. Следовательно, такой износ никак не
может появиться в суммах амортизации операционной деятельности,
отражаемых в стр. 260 формы № 2, - вот вам и расхождения. Суммы
износа, появляющегося в результате переоценки необоротных активов,
относятся либо напрямую в состав дополнительного капитала (субсчет
423 "Дооценка активов"), либо в состав расходов/доходов (субсчет
975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"/субсчет
746 "Прочие доходы от обычной деятельности"), имеющими отношение к
инвестиционной, но никак не к операционной деятельности. Таким
образом, "статистические" методрекомендации в этой части
предлагают более подробную информацию, позволяющую действительно
проводить сопоставление и дающую почву для более глубокого анализа
финансовой отчетности.
О данных стр. 020 "Незавершенное строительство" не упоминают
ни МР1, ни МР2, очевидно полагая, что для сопоставления в этом
случае нет оснований. Единственное, что можно найти по данному
вопросу, - это описание в МР2 того, какая информация должна
отражаться по этой строке: стоимость незавершенных капитальных
инвестиций, которые осуществлены предприятием в строительство,
создание, изготовление, достройку, дооборудование, модификацию,
реконструкцию, модернизацию, приобретение основных средств, прочих
необоротных материальных и нематериальных активов (включая
необоротные материальные активы, предназначенные для замены
действующих, и оборудование в запасе), в приобретение и
изготовление оборудования, требующее и не требующее в дальнейшем
монтажа, а также авансы, перечисленные застройщиком подрядчику.
Подобный перечень можно встретить в классификации счета 15
"Капитальные инвестиции", содержащейся в Инструкции о применении
Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств
и хозяйственных операций предприятий и организаций", утвержденной
приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ).
Об остальных строках первого раздела (стр. 040 - стр. 070) в
МР1 даже не упоминается. Напротив, в МР2 о некоторых из этих строк
можно узнать нечто интересное. Если говорить об "инвестиционных"
строках ("Долгосрочные финансовые инвестиции: стр. 040 "которые
учитываются по методу участия в капитале других предприятий" и
стр. 045 "прочие финансовые инвестиции"), то в МР2 предлагается
вести сопоставление, классифицируя долгосрочные финансовые
инвестиции известным способом, разделяя их на те, учет которых
ведется по методу участия в капитале, и остальные. Так, данные по
стр. 040 предлагается сопоставлять с положительными значениями
стр. 110 "Доход от участия в капитале" и стр. 150 "Потери от
участия в капитале" формы № 2, снова предлагая объяснить
расхождения. Расхождения действительно могут возникнуть по причине
того, что форма № 2 показывает сопоставление доходов и расходов,
формирующих финансовый результат предприятия. Следовательно, если
в формировании балансовой стоимости финансовых инвестиций, учет
которых ведется по методу участия в капитале, принимали участие
суммы дивидендов, приходящиеся на долю предприятия, то отсюда и
могут появиться расхождения. Дело в том, что метод участия в
капитале предполагает, что на балансовую стоимость финансовых
инвестиций могут оказывать даже не полученные дивиденды, что в
учете отражается как начисление: Дт 373 "Расчеты по начисленным
доходам" - Кт 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета
участия в капитале". В дальнейшем предприятие может принять
решение о непризнании таких начисленных дивидендов доходом (по
кредиту счет 731 "Дивиденды полученные"), руководствуясь
критериями п. 20 П(С)БУ 15 "Доход" ( z0860-99 ). Доходом такие
дивиденды могут быть признаны тогда, когда появится вероятность
поступления экономических выгод или, попросту говоря, когда их
получение станет реальным.
Как известно, в налоговом учете, при условии уплаты налога на
дивиденды, полученные дивиденды не включаются в состав валового
дохода (см. п.п. 7.8.6 Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"), что кроме
всего прочего, позволяет говорить о еще одном источнике появления
разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Обратите внимание, формально МР2 допускает возможность
появления положительных значений по стр. 150 формы № 2. Пока
трудно говорить о фактическом подтверждении наличия таких
значений, но заметим, что вряд ли убытки, которые отражаются
корреспонденцией Дт 96 - Кт 141, могут быть положительными. Но не
будем торопиться с выводами.
Все сказанное об инвестициях, учет которых ведется по методу
участия в капитале, можно отнести и к прочим долгосрочным
инвестициям, балансовая стоимость которых показывается в стр. 045
Баланса, но с оговоркой: если в результате таких инвестиций
предприятие-инвестор получает дивиденды, то в его учете они могут
появиться только как полученные и, следовательно, суммы таких
дивидендов отражаются по стр. 120 формы № 2.
Если предприятия при подготовке финансовой отчетности
используют МР2, разработанную для отчетности за 2001 год, то
следует обратить внимание на то, что в них предлагается данные по
стр. 060 "Отсроченные налоговые активы" приравнивать к нулю не
только для квартальной отчетности, но и для годовой, что
расходится с нормами П(С)БУ 17 "Налог на прибыль". Относительно
применения норм 17-го стандарта в свое время говорилось немало,
поэтому лишь отметим, что этот стандарт является действующим
наравне с другими и, если предприятие решит игнорировать его
непростые нормы, ему полезно помнить об этом.
Следующая строка, которой уделено внимание, - это стр. 160
"Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги: чистая
реализационная стоимость". В отношении этой строки обе
методрекомендации констатируют очевидное: данные в этой строке
появляются после определения разницы соответствующих строк
(стр. 161 "первоначальная стоимость" - стр. 162 "резерв
сомнительных долгов"). Таким образом, наиболее интересной
представляется информация именно об этих строках, но в этом случае
обе методрекомендации "не блещут" полезностью, хотя МР2
по-прежнему более информативна в сравнении с МР1, отсиживающейся в
тени. Так, в МР2 предлагается сопоставлять данные по стр. 162 с
данными по стр. 090 "Прочие операционные расходы" формы № 2,
намекая на субчсчет 944 "Сомнительные и безнадежные долги", по
которому принято показывать текущее формирование резерва
сомнительных долгов в корреспонденции со счетом 38 "Резерв
сомнительных долгов". Проводя такое сопоставление, необходимо
принять во внимание, что по стр. 090 формы № 2 отражаются все
прочие расходы операционной деятельности, поэтому такое
сопоставление не является тождественным.
Приходится сожалеть, что ни одна из методрекомендации не
предлагает аналитической информации для проверки данных стр. 161
Баланса, в сопоставление которой можно было бы предложить стр. 010
"Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)"
и стр. 060 "Прочие операционные доходы" формы № 2, с учетом того,
что первая содержит суммы НДС, а вторая - нет. Данное предложение
может не учитывать все возможные варианты, но его качество вполне
соответствует тому качеству, которое предлагают обе
методрекомендации.
Подводя итог обсуждения активов баланса, можно сделать такой
вывод: МР2 предлагают гораздо больше аналитической информации по
сравнению МР1, которая выглядит просто "бледно". Такое положение
дел по меньшей мере удивляет, так как было бы логичным, чтобы тон
в этом случае задавал именно Минфин, устанавливающий правила игры.
Но настораживает то, что инициатива в этих вопросах принадлежит
государственному статистическому органу, в компетенцию которого
входит наблюдать, а не участвовать в определении правил игры.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№85/02 стр. 20
[24.10.2002]
А. Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------