Продажа заложенного имущества в погашение кредита
------------------------------------------------------------------
Поводом для написания этой консультации стали вопросы одной из
наших читательниц относительно определения базы обложения НДС и
валовых доходов в случае продажи заложенного имущества в погашение
задолженности по кредиту, если его балансовая стоимость больше
суммы продажи.
Отражение операций по продаже заложенного имущества в учете
должника, как уже можно догадаться, будет иметь определенные
особенности. Поэтому несмотря на то, что такие крайности случаются
редко, автор надеется, что ответы на них будут интересны для
читателей.
Для того чтобы лучше понять, о чем идет речь, рассмотрим
условный пример, отражающий изложенную ситуацию. В свое время
предприятие "Равнобедренное" заключило с банком соглашение на
получение кредита в сумме 100,0 тыс. грн. под 20% годовых в срок
на один год. В залог, по договоренности сторон, был предоставлен
почти новый "крутой" легковой автомобиль балансовой стоимостью
150,0 тыс. грн. (сумма износа - 18,8 тыс. грн. (для удобства
расчетов округлим до 19)). Автомобиль оставался в распоряжении
предприятия. В течение года предприятие проценты по кредиту
уплатило только частично в сумме 5,0 тыс. грн., а банк "кормило"
обещаниями о том, что долги вернет в конце срока. В результате ни
кредит в сумме 100,0 тыс. грн., ни остаток неуплаченных процентов
в сумме 15,0 тыс. грн. возвращены не были. Банк обратился в суд,
который вынес решение об обращении взыскания на заложенное
имущество. А также обратился в Государственную исполнительную
службу (ГИС), которая наложила арест на заложенное имущество и
продала его на публичных торгах за 30,0 тыс. грн. В ходе
исполнительного производства в соответствии со ст. 64 Закона об
исполнительном производстве в налоговый орган, контролирующий
осуществление должником - юридическим лицом платежей в бюджеты
всех уровней, ГИС направлено уведомление о наложении ареста на
имущество должника и его продаже (должникам следует принять это во
внимание и быть готовыми к возможной проверке налоговыми
органами).
Узнав, что автомобиль продан за 30,0 тыс. грн., предприятие
"Равнобедренное" (должник) отразило в учете реализацию на эту
сумму и "ждало", когда же ГИС перечислит на его счет подлежащую
уплате сумму налогового обязательства по НДС в размере
5,0 тыс. грн. (30 х 20% : 120%), которое возникло вследствие
отражения этой операции в учете. В ходе проведения проверки
налоговый орган занял известную всем позицию относительно НДС:
нельзя брать из бюджета больше, чем сам ему даешь. То есть если
при приобретении автомобиля за 180,0 тыс. грн. 30,0 тыс. грн. были
включены в налоговый кредит, то начислять 5,0 тыс. грн. налоговых
обязательств - не нормально. Наверное, поэтому и возникли у
предприятия-должника следующие вопросы:
1. Что является базой обложения НДС при продаже заложенного
имущества?
2. Что является валовыми расходами должника?
3. Должна ли ГИС перечислять должнику возникающую у него сумму
налоговых обязательств?
4. Какова сумма валовых доходов от продажи заложенного
имущества?
В еженедельнике "ГлавБух" (№ 45/2002, стр. 39) рассматривались
операции по реализации заложенного имущества в счет погашения
налогового долга. Процедурные вопросы такой реализации и
реализации заложенного имущества в счет погашения кредита между
собой похожи. Разница состоит лишь в том, что инициатором продажи
имущества в первом случае выступает налоговый орган, а во втором -
кредитор (субъект хозяйствования, которому имущество предоставлено
в залог (например банк)). Распорядителем заложенного имущества в
счет налогового долга выступает налоговый орган, а в счет
обязательства по другим гражданско-правовым договорам, как
правило, - государственная исполнительная служба. При этом как и в
первом, так и во втором случае реализация заложенного имущества
осуществляется через специализированные организации на
комиссионных и других договорных началах и путем продажи на
аукционе. Вместе с этим должник имеет право самостоятельно
реализовать заложенное имущество по согласию залогодержателя и
погасить долг.
Реализация заложенного имущества по гражданско-правовым
договорам, за исключением недвижимого, осуществляется в порядке,
утвержденном приказом Минюста Украины от 15.07.99 г. № 42/5
( z0480-99 ). Реализация недвижимого имущества осуществляется в
соответствии с Положением о порядке реализации арестованного
недвижимого имущества, утвержденного приказом Минюста 27.10.99 г.
№ 68/5 ( z0745-99 ) (далее они будут упоминаться как Порядок
продажи заложенного имущества). Кроме них, постановлением
Кабинета Министров Украины от 22.12.97 г. № 1448 ( 1448-97-п )
утверждены Положения о порядке проведения аукционов (публичных
торгов) по реализации заложенного имущества. Не будем выяснять,
какие именно из них должны применяться при продаже заложенного
имущества. Во всех речь идет о том, что заложенное имущество
должно реализовываться, как правило, на публичных торгах
(аукционах). Факт произошел - заложенное имущество (автомобиль)
продано.
Дать ответ на эти вопросы можно, обратившись к п. 4.7 ст. 4
Закона о НДС ( 168/97-ВР ). Так, при реализации имущества
плательщика НДС на дату, которая была ранее: либо на дату передачи
арестованного имущества должника покупателю, либо на дату
зачисления средств в счет его оплаты, у продавца (которым может
быть СДП "Укрспецюст" или какой-либо другой, имеющий право
проводить аукционы) возникают налоговые обязательства. При этом
базой налогообложения будет общая (окончательная) цена реализации.
По требованию покупателя на эту дату выписывается налоговая
накладная на окончательную стоимость, в которой отдельной строкой
выделяется сумма налога на добавленную стоимость. При этом
продавец всю сумму налога на добавленную стоимость отражает в
книге продажи товаров (работ, услуг) и включает в декларацию по
налогу на добавленную стоимость.
Полученные от реализации средства на аукционе за минусом
собственного вознаграждения, как указано в Порядке реализации
заложенного имущества, продавец перечисляет на депозитный счет
ГИС. На указанную дату у должника (залогодателя) увеличиваются
налоговые обязательства и выписывается продавцу налоговая
накладная на всю стоимость реализованного имущества. Такая
налоговая накладная для продавца является основанием для
увеличения налогового кредита, датой увеличения которого в
соответствии с п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) является
дата перечисления средств в пользу комитента (в данном случае
- дата перечисления средств на счет судоисполнителя).
Кратко напомним содержание примера и отразим вышеприведенное
проводками.
Пример
Сумма невозвращенного кредита - 100,0 тыс. грн., проценты по
нему составляют 15 тыс. грн. Балансовая стоимость заложенного
имущества (автомобиля) - 150,0 тыс. грн., сумма износа -
18,0 тыс. грн., окончательная стоимость его продажи -
30,0 тыс. грн. Сумма вознаграждения организатора аукциона -
5,0 тыс. грн., исполнительный сбор и расходы ГИС - 7,0 тыс. грн.
(в примере не рассматриваются уплата исполнительного сбора,
покрытие расходов исполнительной службы и валовые доходы/расходы
должника). Неверные проводки затонированы.
|---|------------------------|---------------|------|------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский |Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|------|------|-----|
| У организатора аукциона (продавца), он же - комиссионер |
|---|------------------------|-------|-------|------|------|-----|
| 1 | Продано имущество | 361 | 702 | 30,0| - | - |
| | должника | 643 |641/ндс| 5,0| | |
|---|------------------------|-------|-------|------|------|-----|
| 2 | Отражено вознаграждение|685/гис| 703 | 5,0| 4,2 | |
| | | 703 |641/ндс| 0,8| | |
|---|------------------------|-------|-------|------|------|-----|
| 3 | Отражена задолженность | 704 |685/гис| 30,0| - | - |
| | перед ГИС | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|------|------|-----|
| 4 | Получены деньги от | 311 | 361 | 30,0| - | - |
| | покупателя | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|------|------|-----|
| 5 | Перечислены денежные |685/гис| 311 | 25,0| - | - |
| | средства ГИС | | | | | |
| |------------------------|-------|-------|------|------|-----|
| | Получена от должника |641/ндс| 643 | 5,0| - | - |
| | налоговая накладная на | | | | | |
| | окончательную стоимость| | | | | |
| | реализованного | | | | | |
| | имущества | | | | | |
| | (30 x 20% : 120%) | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|------|------|-----|
На такой порядок отражения операций в учете сторон
исполнительного производства указывает и ГНАУ в письме-ответе на
запрос СДП "Укрспецюст" от 14.04.2000 г. № 1961/6/16-1220-26
( v1961225-00 ). Как указано в этом письме, операции по продаже
заложенного имущества не предусматривают передачу права
собственности на него ни ГИС, ни продавцу (организатору аукциона),
а поэтому должны отражаться в соответствии с правилами,
установленными п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ). В нашем
случае комиссионером является организатор аукциона, а комитентом -
должник. Вот только вырученные средства от продажи заложенного
имущества на счет он не получает.
В соответствии со ст. 43 Закона об исполнительном производстве
(ст. 43 в редакции Закона Украины от 28.11.2002 г. № 327-IV
( 327-15 )) определено, что из денежной суммы (в т. ч. полученной
от реализации имущества должника), взысканной государственным
исполнителем с должника, уплачивается исполнительный сбор,
наложенный на должника в процессе выполнения решения, и
компенсируются расходы на осуществление исполнительных действий
(перевозку, хранение и реализацию имущества должника, оплату труда
экспертов, почтовый перевод взыскателю взысканных сумм и т. п.).
Они отражаются в актах установленной формы, направляемых
должнику, и являются основанием для их отражения в учете. Кроме
этого, из вырученной продавцом на аукционе суммы покрывается его
вознаграждение. Его размер обуславливается в договоре между ГИС и
продавцом. После реализации имущества (окончания аукциона) между
ГИС и продавцом составляется акт о предоставлении услуг
установленной формы, и вознаграждение покрывается за счет
вырученной суммы. Денежная сумма, оставшаяся после вычета из
вырученной суммы вознаграждения организатора аукциона,
исполнительного сбора и расходов ГИС, используется для
удовлетворения требований взыскателя (кредитора, залогодержателя),
а остаток возвращается должнику.
Размер исполнительного сбора согласно ст. 46 Закона об
исполнительном производстве ( 327-15 ) составляет 5% от подлежащей
взысканию суммы или стоимости имущества должника. В нашем примере
размер исполнительного сбора будет составлять 6,0 тыс. грн.
(120 х 5%). Расходы на осуществление исполнительных действий
условно примем в сумме 1,0 тыс. грн., кроме вознаграждения
продавца - 5,0 тыс. грн. В таком случае сумма кредита, которая
фактически будет погашена за счет продажи заложенного имущества, в
нашем примере будет составлять 18,0 тыс. грн.
Продажа заложенного автомобиля отразится следующим образом
(налоговый учет не рассматривается):
|---|-------------------------|-----------------|------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский |Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| | учет | грн. | |
| | |---------|-------| |---------|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| У должника |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| 1 | Арестованный автомобиль |105/арест| 105 | 150,0| - | - |
| | передан для реализации | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| 2 | Отражены доходы от | 377/гис | 742 | 30,0| п. 8.4 |
| | продажи автомобиля | 742 |641/ндс| 5,0| |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| 3 | Списана остаточная | 972 | 105/ | 131,0| - | - |
| | стоимость автомобиля | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| 4 | Списана сумма износа | 131 | 105/ | 19,0| - | - |
| | | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| 5 | Отражена сумма | 948 |377/гис| 6,0| - | - |
| | исполнительного сбора | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| 6 | Отражены расходы на | 949 |377/гис| 6,0| - | - |
| | осуществление | | | | | |
| | исполнительных действий | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| 7 | Отражено погашение | 601 |377/гис| 18,0| | |
| | долга по кредиту путем | | | | | |
| | зачета сумм | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| 8 | Отражен доход от | 601 | 717 | 97,0| п. 4.1.6| - |
| | списанной суммы кредита | | | | | |
| | (115 - 18) | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
| 9 | Определен финансовый | 742 | 791 | 122,0| - | - |
| | результат | 791 | 972 | 131,0| | |
| | | 791 | 948 | 6,0| | |
| | | 791 | 949 | 6,0| | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|---------|----|
Если рассматривать эту операцию в контексте комиссионной
торговли, то увидим, что должник получает компенсацию проданного
автомобиля в размере погашенного кредита (18,0 тыс. грн.), а также
в размере исполнительного сбора и расходов ГИС, включая
вознаграждение продавца (12,0 тыс. грн.).
Следовательно, базой налогообложения заложенного имущества у
должника (предприятия "Равнобедренное") в случае его продажи на
аукционе или на других условиях, является окончательная продажная
стоимость (30,0 тыс, грн.), на которую он и должен выписать
налоговую накладную организатору аукциона (продавцу). При этом ни
продавец, ни ГИС, ни банк не должны компенсировать должнику
налоги, которые он обязан уплатить в бюджет в результате продажи
заложенного имущества.
В вышеупомянутом письме ГНАУ указано, что на дату получения
продавцом (СДП "Укрспецюст" и т. п.) средств за реализованное
имущество он направляет копию платежного поручения должнику, дата
получения которой должником и будет датой, на которую такой
должник проводит операцию в бухгалтерском и налоговом учете по
отчуждению имущества. Конечно, в интересах организатора аукциона
(продавца) - как можно скорее получить налоговую накладную от
должника. Но, по мнению автора, основанием для отражения в учете
должника операций по реализации заложенного имущества не может
быть платежное требование. Это может быть или аукционная
ведомость, где отражены суммы, по которым имущество выставлено на
продажу и по которым оно продано, и сумма комиссионного
вознаграждения, либо акт ГИС о результатах аукциона, в котором эти
данные также фигурируют. Отражать в учете факт осуществления
хозяйственной операции можно только на основании соответствующего
первичного документа, а платежка на имя продавца не является для
должника первичным документом.
Следующий вопрос состоит в определении валовых доходов от
продажи имущества. В соответствии с пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона
о прибыли ( 334/94-ВР ) при отчуждении имущества, заложенного с
целью обеспечения полной суммы долгового требования, валовые
расходы и валовые доходы залогодателя определяются в следующем
порядке: отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается
к продаже такого объекта в налоговый период такого отчуждения, а
основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, оставшихся
невозвращенными кредитору (гаранту), является ценой продажи такого
залога.
Таким образом, валовые доходы залогодателя при продаже
заложенного автомобиля определяются в размере основной суммы долга
(кредита) и начисленных процентов, которые остались
невозвращенными кредитору. В рассмотренном примере валовые доходы
должника будут составлять 115.0 тыс, грн., несмотря на то. что
Фактически автомобиль продан за 30 тыс. грн. Из этой суммы
(115,0 тыс. грн.) начисленный в сумме 5,0 тыс, грн. НДС не
вычитается. Подпунктом 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ) установлено, что в состав валового дохода не
включаются суммы налога на добавленную стоимость, а пп. 7.9.5 п.
7.9 ст. 7 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ) прямо указывает, какой
должна быть сумма валового дохода.
В 2002 году действовал (и будет действовать в 2003 году)
особый порядок отражения операций по продаже основных фондов. При
реализации основных фондов 2 и 3 групп применяются нормы
относительно продажи основных фондов 1 группы, определенные
пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ). То есть
сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью
отдельных объектов основных фондов включается в валовые доходы
налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над
выручкой от такой продажи - к валовым расходам налогоплательщика.
В данном случае сумма выручки будет составлять 115 тыс. грн.,
что определяется в соответствии с пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона о
прибыли ( 334/94-ВР ) (а не 30,0 тыс. грн.), балансовая стоимость
автомобиля - 150,0 тыс. грн. Кроме этого, не следует забывать, что
в соответствии с пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ) в валовые доходы включаются также суммы
внереализационных доходов, к которым принадлежит и списанная
кредиторская задолженность. Относится она к составу доходов и в
бухучете. Сумма списанной кредиторской задолженности по кредиту и
процентами будет составлять 97,0 тыс. грн. (115 - 18).
В результате предприятие получит в налоговом учете
35 тыс. грн. убытка (115 - 150) от реализации автомобиля и
97 тыс. грн. прибыли от списанной кредиторской задолженности. В
бухгалтерском учете сумма убытка от реализации автомобиля будет
составлять 106 тыс. грн., а сумма прибыли от списания кредиторской
задолженности - 97 тыс. грн., которая отражается следующим
образом:
|---|-------------------------|-----------------|------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский |Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| | учет | грн. | |
| | |---------|-------| |-----|--------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
| У должника |
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
| 1 | Арестованный автомобиль |105/арест| 105 | 150,0| - | - |
| | передан для реализации | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
| 2 | Отражены доходы от | 377/гис | 742 | 30,0| - | 35,0 |
| | продажи автомобиля | 742 |641/ндс| 5,0| |п. 8.4.3|
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
| 3 | Списана остаточная | 972 | 105/ | 131,0| - | - |
| | стоимость автомобиля | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
| 4 | Списана сумма износа | 131 | 105/ | 19,0| - | - |
| | | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
| 5 | Погашена сумма кредита | 601 |377/гис| 18,0| - | - |
| | за счет выручки от | | | | | |
| | продажи автомобиля | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
| 6 | Отражен доход от | 601 | 717 | 97,0| 97,0| - |
| | списания кредита | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
| 7 | Отражены расходы, | 948 |377/гис| 6,0| - | - |
| | связанные с | 949 |377/гис| 6,0| | |
| | исполнительным | | | | | |
| | производством | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
| 8 | Определен финансовый | 742 | 791 | 25,0| | |
| | результат | 791 | 972 | 131,0| | |
| | | 791 | 717 | 97,0| | + 62 |
| | | 791 | 948 | 6,0| | |
| | | 791 | 949 | 6,0| | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|-----|--------|
На этом можно было бы и ограничиться в рассмотрении данной
темы, поскольку ответы на все вопросы даны. Но это было бы
неправильно по отношению к тем должникам, которые в залог под
кредит передали не один неделимый предмет, а имущество (во
множестве), например два автомобиля, дом, 5 компьютеров и т. п.
Прочитав эту консультацию, они окажутся перед вопросами:
1. Как же отразить валовые доходы, если заложенное имущество
продано за сумму большую, чем сумма долга (невозвращенного
кредита), или за балансовую стоимость имущества?
2. Как отразить валовые доходы, если заложенного имущества
много и оно относится к разным группам основных средств, а также
если в его состав входят товары, готовая продукция и т. п.?
Согласно постулатам правовой науки если в законе имеется общая
и специальная нормы, регулирующие один вопрос, то применяется
специальная норма. Это аксиома (т. е. доказательства не требует).
В результате продажи заложенного имущества у должника возникают
валовые доходы. Согласно ст. 4 Закона о прибыли ( 334/94-ВР )
валовой доход - это общая сумма дохода налогоплательщика от всех
видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного
периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на
территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной
(морской) экономической зоне, так и за их пределами. В состав
валового дохода, кроме прочих, включаются доходы от операций,
предусмотренных ст. 7 этого Закона. То есть при определении
валовых доходов от продажи заложенного имущества должны
применяться только нормы пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ), поскольку они являются специальными.
Как свидетельствует практика кредитования, банки в залог берут
имущество должника с таким расчетом, чтобы в случае невозврата
кредита выручка от его продажи с возможными уценками покрыла бы
основную сумму кредита и неуплаченных процентов. Сумма залога в
таком случае всегда является больше суммы кредита и возможных
процентов. Поэтому налогоплательщик (должник) при продаже
заложенного имущества в большинстве случаев, учитывая условия
кредитования и обеспечения залогом, получит убытки. А применение
норм пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли ( 334/94-ВР )
позволяет только уменьшать сумму убытков в налоговом учете.
Прибыль возникает только при включении в валовые доходы списанной
суммы кредита в качестве дохода от внереализационных операций. И
рассмотренный пример - наглядное тому доказательство.
Вместе с тем при продаже заложенного имущества (оборотных
средств, материалов, товаров и т. п.) его можно продать реально
по залоговым или более высоким ценам. В таком случае должник также
будет в выигрыше, поскольку, как уже было указано выше, нормы
п. 7.9 ст. 7 являются специальными и валовые доходы в налоговом
учете не будут отражаться в сумме, за которую имущество реально
продано. То есть если автомобиль в нашем примере был бы продан за
200,0 тыс. грн., то валовые доходы в налоговом учете будут
составлять все равно 115,0 тыс. грн. Хотя в бухучете выручка будет
равна реально вырученной сумме средств от продажи заложенного
имущества за минусом фактически начисленного НДС.
Пример
Сумма невозвращенного кредита и процентов по нему -
115,0 тыс. грн. Балансовая стоимость заложенного имущества
(автомобиля) - 150,0 тыс. грн., сумма износа - 19,0 тыс. грн.
Сумма, вырученная от продажи автомобиля, - 200,0 тыс. грн. В
таком случае валовые доходы в налоговом учете будут составлять -
115,0 тыс. грн. (пп. 7.9.5), а выручка в бухгалтерском, в т. ч.
НДС, - 200,0 тыс. грн. (п. 5 ПБУ 15 "Доход).
|---|-------------------------|-----------------|------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский |Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| | учет | грн. | |
| | |---------|-------| |------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| У должника |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| 1 | Арестованный автомобиль |105/арест| 105 | 150,0| - | - |
| | передан для реализации | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| 2 | Отражены доходы от | 377/гис | 742 | 200,0| - | 12,0 |
| | продажи автомобиля | 742 |641/ндс| 33,3| | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| 3 | Списана балансовая | 902 | 105/ | 131,0| - | - |
| | стоимость автомобиля | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| 4 | Списана сумма износа | 131 | 105/ | 19,0| - | - |
| | | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| 5 | Погашен кредит и | 601 |377/гис| 115,0| - | - |
| | проценты | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| 6 | Отражен исполнительный | 948 |377/гис| 6,0| - | - |
| | сбор | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| 7 | Отражены расходы ГИС | 949 |377/гис| 6,0| - | - |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| 8 | Определен финансовый | 742 | 791 | 166,7| - | - |
| | результат | 791 | 972 | 131,0| | |
| | | 791 | 948 | 6,0| | |
| | | 791 | 949 | 6,0| | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
| 9 | Получен от ГИС остаток | 311 |377/гис| 73,0| - | - |
| | денежных средств (за | | | | | |
| | минусом вознаграждения | | | | | |
| | продавца, | | | | | |
| | исполнительного сбора | | | | | |
| | и расходов | | | | | |
| | (соответственно | | | | | |
| | 5 тыс. грн. и | | | | | |
| | 7,0 тыс. грн.)) | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------|
Финансовый результат от продажи заложенного имущества:
- в бухгалтерском учете - прибыль 35,7 тыс. грн.;
- в налоговом учете - убыток 12 тыс. грн.
Так выглядит ситуация с отражением валовых доходов и валовых
расходов в учете должника, если заложено неделимое имущество. Но в
залог может быть предоставлено и делимое имущество, т. е. не один
предмет (например компьютеры, товары, автомобиль).
Пример
Под кредит банка в 100 тыс. грн. предоставлено в залог
следующее имущество (тыс. грн.):
|-----------|----------|--------------|-----|----------|----------|
| Название |Количество|Первоначальная|Износ|Остаточная|Сумма, за |
| | | стоимость | |стоимость |которую |
| | | | | |имущество |
| | | | | |продано на|
| | | | | |аукционе |
|-----------|----------|--------------|-----|----------|----------|
| Компьютер | 5 | 15,0 | 3,0 | 12,0 | 10,0 |
|-----------|----------|--------------|-----|----------|----------|
| Автомобиль| 1 | 85,0 | 5,0 | 80,0 | 90,0 |
|-----------|----------|--------------|-----|----------|----------|
| Готовая | - | 50,0 | - | 50,0 | 70,0 |
| продукция | | | | | |
|-----------|----------|--------------|-----|----------|----------|
| Всего: | - | 150,0 | 8,0 | 142,0 | 170,0 |
|-----------|----------|--------------|-----|----------|----------|
Кредит в сумме 100,0 тыс. грн. и 20,0 тыс. грн. процентов не
возвращен. За счет проданного имущества возмещены расходы ГИС в
сумме 10,0 тыс. грн., в т. ч. вознаграждение продавца в сумме
5,0 тыс. грн., а также исполнительный сбор в сумме 6,0 тыс. грн.
Кроме того, полностью возвращена сумма кредита и процентов, т. е.
120,0 тыс. грн. Остаток средств в сумме 34,0 тыс. грн. ГИС
вернула на счет должника.
Финансовый результат от продажи компьютеров и автомобиля
определяется в налоговом учете несколько иначе, чем от продажи
готовой продукции. Возникает вопрос: как в таком случае, учитывая
нормы пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли, определить валовые
доходы? Подпункт 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли ( 334/94-ВР )
ответа на него не дает. Из его содержания доподлинно известно
только одно: независимо от фактически вырученной суммы валовой
доход в целом будет составлять 120 тыс. грн. Всю сумму
невозвращенного кредита и процентов нельзя "повесить" в качестве
выручки (дохода) ни на готовую продукцию, ни на основные средства
- как быть? А если заложенное имущество продается в разные
налоговые периоды, то ситуация усложняется еще больше.
К сожалению, ни один из документов, регламентирующих порядок
продажи заложенного имущества, не содержит информации о том, каким
образом в учете должника должна отражаться эта операция. Поэтому
автор предлагает для рассмотрения следующий вариант, но насколько
он соответствует нормам пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли
( 334/94-ВР ), можно судить только с точки зрения логического
мышления. Поскольку возможны и другие варианты.
Можно предположить, что валовые доходы от продажи заложенного
имущества должны определяться по удельному весу заложенного
имущества по отношению к сумме кредита и неуплаченных процентов.
То есть общая сумма залога - 150 тыс. грн., сумма долга -
120,0 тыс. грн. Соответственно 1 грн. долга обеспечивается
1,25 грн. залога (150 : 120). Следовательно, возврат кредита
обеспечивается заложенным имуществом соответствующего удельного
веса, и валовые доходы будут составлять:
(тыс. грн.)
|---|-----------|-----|---------|----------|----------|----------|--------------|
| № | Название |Сумма|Первона- | Удельный |Сумма, за | Валовой | Налоговые |
|п/п| |долга|чальная | вес, % |которую | доход |обязательства |
| | | |стоимость| |имущество | | по НДС |
| | | |залога | |продано на| | |
| | | | | |аукционе | | |
|---|-----------|-----|---------|----------|----------|----------|--------------|
| | А | 1 | 2 |3 (2 : 2Б)| 4 |5 (3 х 5Б)|6 (4 x 0,1667)|
|---|-----------|-----|---------|----------|----------|----------|--------------|
| 1 | Компьютер | | 15,0 | 10 | 10,0 | 12 | 1,7 |
|---|-----------|-----|---------|----------|----------|----------|--------------|
| 2 | Автомобиль| | 85,0 | 56 | 90,0 | 67,2 | 15,0 |
|---|-----------|-----|---------|----------|----------|----------|--------------|
| 3 | Готовая | | 50,0 | 34 | 70,0 | 40,8 | 11,6 |
| | продукция | | | | | | |
|---|-----------|-----|---------|----------|----------|----------|--------------|
| | Всего: |120,0| 150,0 | 100 | 170,0 | 120,0 | 28,3 |
|---|-----------|-----|---------|----------|----------|----------|--------------|
Тогда в учете должника реализацию заложенного имущества можно
отразить следующим образом:
|---|-------------------------|-----------------|------|--------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский |Сумма,| Налоговый учет |
|п/п| | учет | грн. | |
| | |---------|-------| |------|-------------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| У должника |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 1 | Переданы для реализации:|105/арест| 105 | 85,0| - | - |
| | - арестованный | | | | | |
| | автомобиль; | | | | | |
| | - арестованная готовая | 26/арест| 26 | 50,0| - | - |
| | продукция; | | | | | |
| | - арестованные |106/арест| 106 | 15,0| - | - |
| | компьютеры | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| У продавца (организатора аукциона) |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 1 | Получено имущество для | 024 | - | 150,0| - | - |
| | реализации | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 2 | Отражены доходы от | 361/пок | 702 | 170,0| - | - |
| | реализации заложенного | 643 |641/ндс| 28,3| | |
| | имущества | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 3 | Списано проданное | - | 024 | 150,0| - | - |
| | имущество | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 4 | Отражено вознаграждение | 685/гис | 703 | 5,0| 4,2 | - |
| | | 703 |641/ндс| 0,8| | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 5 | Отражена задолженность | 704 |685/гис| 165,0| - | - |
| | перед ГИС | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 6 | Получены деньги от | 311 | 361 | 170,0| - | - |
| | покупателя | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 7 | Перечислены деньги ГИС | 685/гис | 311 | 165,0| - | - |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 8 | Получена от должника | 641/ндс | 643 | 28,3| - | - |
| | налоговая накладная на | | | | | |
| | окончательную стоимость | | | | | |
| | реализованного имущества| | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| У должника |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 4 | Отражены доходы от | 377/гис | 742 | 90,0| | -17,8 |
| | продажи автомобиля | 742 |641/ндс| 15,0| - |(67,2 - 85,0)|
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 5 | Списана остаточная | 972 | 105/ | 80,0| - | - |
| | стоимость автомобиля | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 6 | Списана сумма износа | 131 | 105/ | 5,0| - | - |
| | | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 7 | Определен финансовый | 704 | 791 | 75,0| - | - |
| | результат от продажи | 791 | 972 | 80,0| | |
| | автомобиля | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 8 | Отражены доходы от | 377/гис | 742 | 10,0| - | -3,0 |
| | продажи компьютеров | 742 |641/ндс| 1,7| |(12,0 - 15,0)|
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 9 | Списана остаточная | 972 | 106/ | 10,0| - | - |
| | стоимость компьютеров | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 10| Списана сумма износа | 131 | 105/ | 5,0| - | - |
| | | | арест | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 11| Определен финансовый | 742 | 791 | 8,3| - | - |
| | результат от продажи | 791 | 972 | 10,0| | |
| | компьютеров | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 12| Отражены доходы от | 377/гис | 701 | 70,0| 40,8 | - |
| | продажи готовой | 701 |641/ндс| 11,6| | |
| | продукции | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 13| Списана балансовая | 901 | 26/ | 50,0| - | п. 5.9 |
| | стоимость готовой | | арест | | | 50,0 |
| | продукции | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 14| Определен финансовый | 701 | 791 | 58,4| -9,2 |
| | результат от готовой | 791 | 902 | 50,0| |
| | продукции | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
| 15| Получен на счет остаток | 311 |377/гис| 34,0| - | - |
| | денежных средств | | | | | |
|---|-------------------------|---------|-------|------|------|-------------|
Таким образом, читатель имеет возможность оценить, насколько
проблематично отражение в учете финансовых результатов от продажи
заложенного имущества, с которым может столкнуться любой должник.
Перечень сокращенных наименований нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
3. Закон об исполнительном производстве - Закон Украины "Об
исполнительном производстве" от 21.04.99 г. № 606-ХIV с
изменениями и дополнениями.
4. Инструкция № 74/5 - Инструкция о проведении исполнительных
действий, утвержденная приказом Министерства юстиции Украины от
15.12.99 г. № 74/5, с изменениями и дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№2/03, стр. 49
[13.01.2003]
Дмитрий Кучерак
Бухгалтер-консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------