Налоговый учет балансовой стоимости
(ФИФО в розничной торговле)
------------------------------------------------------------------
Постановка задачи
Обратимся к новой редакции Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) и
проанализируем, что же от нас теперь требуется.
1. В первом абзаце п. 5.9 предписано вести налоговый учет
прироста (убыли) балансовой стоимости товаров. Значит, налоговый
учет их стоимости разрешено вести методом, отличающимся от метода,
применяемого в бухгалтерском учете.
2. Стоимость запасов оплаченных, но не полученных (второй
абзац п. 5.9), и оплаченных, но не отгруженных (третий абзац
п. 5.9), в расчет их прироста/убыли не включается. Оцениваются
исключительно те запасы, которые числятся на балансе и находятся
на складе (в торговом зале). Значит, для целей перерасчета по
п. 5.9 можно использовать данные оперативного учета остатков
товаров в торговой сети на конец отчетного периода.
3. Если балансовая стоимость запасов на конец отчетного
периода превысит их стоимость на начало, разница включается в
состав валовых доходов, если будет меньше, - то в состав валовых
затрат (четвертый и пятый абзацы п. 5.9). Для целей налогового
учета необходимо оценить стоимость ОСТАТКОВ на начало и на конец
отчетного периода, а не стоимость выбывших запасов.
4. Отметим, что согласно п. 11.1 ст. 11 Закона о прибыли,
налоговым периодом считается квартал, полугодие, три квартала,
год. Прирост/убыль товаров теперь нужно определять за
соответствующий отчетный период, а не поквартально. Декларация по
налогу на прибыль предприятия за январь 2003 г. и одиннадцать
месяцев 2003 г., утвержденная приказом ГНАУ от 29.01.2003 г.
№ 77/7398 ( z0077-03 ), содержит для числовой оценки показателей
только одну графу - "Нарастающим итогом".
5. В седьмом абзаце п. 5.9 указано, что уценка (дооценка)
запасов, произведенная по правилам бухгалтерского учета, на их
стоимость в налоговом учете не влияет. Это значительно упростит
определение стоимости товаров для целей налогового учета.
6. Восьмой абзац п. 5.9 предписывает использовать для учета
стоимости выбытия запасов (а следовательно, и для определения
стоимости остатков) либо метод ФИФО, либо метод идентифицированной
стоимости, определенные в национальных стандартах.
Обратим внимание на то, что действие последнего абзаца п. 5.9
распространяется на случай выбытия запасов. Первый вывод очевиден:
приход товаров оценивается по цене их приобретения, и если не было
выбытия товаров, стоимость остатков от выбранного метода оценки
зависеть не будет. Второй вывод: поскольку новая редакция пункта
5.9 вступает в силу с 01.01.2003 г., применять указанные методы
оценки выбытия запасов и определения стоимости остатков следует с
начала 2003 года, а стоимость остатков товаров на 01.01.2003 г.
пересчитывать не нужно. И приказ ГНАУ от 29.01.2003 г. № 77/7398
( z0077-03 ), которым введена "переходная" форма Декларации о
прибыли и порядок ее заполнения, требований о перерасчете остатков
не содержит. В 2003 году для определения прироста (убыли) будет
сравниваться стоимость остатков, определенная (в нашем случае)
разными методами, что методологически неправильно. Надеемся, что в
будущем все встанет на свои места. Пункт 5.9 сейчас изложен в
редакции, близкой к той, что предлагается в ст. 2030 Проекта
закона Украины от 14.05.2002 г. № 935 "Налоговый кодекс Украины".
Там тоже методы оценки запасов для целей определения их
прироста/убыли ограничены двумя: ФИФО и идентифицированной
себестоимости партии товара.
Метод расчета стоимости остатков для целей налогового учета
Предприятия розничной торговли традиционно ведут учет запасов
в ценах продажи, согласно п. 22 П(С)БУ 9 "Запасы", утвержденного
приказом Министерства финансов от 20.10.99 г. № 246 ( z0751-99 ).
Такое решение для них оправданно: они имеют значительную (от тысяч
до миллионов наименований!) и изменяющуюся номенклатуру товаров с
приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. Товары
приходуются на склад проводками Дт 281 "Товары на складе" - Кт 63.
Передача товаров в торговый зал регистрируется проводками Дт 282
"Товары в торговле" - Кт 281. Одновременно делается проводка по
торговой наценке на переданные товары: Дт 282 - Кт 285 "Торговая
наценка". Если по субсчету 281 еще возможно вести аналитический
учет товаров по партиям, то при передаче в торговый зал партии
однотипных товаров будут обезличены. Не маркировать же одинаковые
товары, поступившие по разным накладным! Метод идентифицированной
себестоимости (п. 17 П(С)БУ 9 ( z0751-99 )) неприменим, да он и не
предназначен для оценки заменяющих друг друга запасов. Остается
метод ФИФО.
Процитируем п. 19 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ): "Оценка запасов по
методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются в
той последовательности, в которой они поступали на предприятие
(отражены в бухгалтерском учете), т. е. запасы, которые первыми
отпускаются в производство (продажа и другое выбытие), оцениваются
по себестоимости первых по времени поступления запасов".
Аналогичную формулировку содержит и международный стандарт IAS 2.
Стандарты описывают метод ФИФО в самом общем виде. В комментариях
к IAS 2 указано, что применим любой метод оценки, не
противоречащий изложенным в стандарте принципам.
Если выбытие запасов по методу ФИФО оценивается по стоимости
первых по времени поступления запасов, значит, остатки товаров
будут оценены по себестоимости последних по времени поступления
запасов. Отсюда - очевидный алгоритм расчета: нужно найти
последнюю накладную по оприходованию товара и определить стоимость
его остатка исходя из цены, указанной в этой накладной. Если
остаток товара больше, чем последний приход - найти предыдущую
накладную и оценить "остаток остатка" по цене предпоследнего
поступления, и т. д. - пока не будет покрыт остаток конкретного
товара.
Как известно,
Остаток на конец периода = Остаток на начало периода + Приход
- Расход.
Отсюда:
Расход = Остаток на начало периода + Приход - Остаток на конец
периода.
Приобретенные (полученные) запасы зачисляются на баланс по
первоначальной стоимости - по "входящим" накладным и оценка их от
выбранного метода оценки запасов не зависит. Если остатки на
начало и на конец периода оценены по методу ФИФО (описанным выше
способом), то расход в последней формуле и есть себестоимость
выбывших запасов, оцененная по методу ФИФО.
|---|--------------------------|--------|-------|-------|
| № | Операция | Кол-во | Цена | Сумма |
|п/п| | | | |
|---|--------------------------|--------|-------|-------|
| 1 | Остаток на начало | 10 | | 100,0|
|---|--------------------------|--------|-------|-------|
| 2 | Первое поступление товара| 6 | 1,1 | 6,6|
|---|--------------------------|--------|-------|-------|
| 3 | Второе поступление товара| 8 | 1,0 | 8,0|
|---|--------------------------|--------|-------|-------|
| 4 | Третье поступление товара| 7 | 1,2 | 8,4|
|---|--------------------------|--------|-------|-------|
| 5 | Выбытие товара | 16 | | А|
|---|--------------------------|--------|-------|-------|
| 6 | Остаток на конец | 15 | | Б|
|---|--------------------------|--------|-------|-------|
Пример
Определим себестоимость выбывших запасов и остатка товаров
согласно трактовке метода ФИФО, то есть считая, что первыми выбыли
остатки на начало периода (10 единиц, строка № 1) и товары из
первой поступившей партии (6 единиц, строка № 2):
А = 100,0 + 6 х 1,1 = 106,6.
Б = 100,0 + (6,6 + 8,0 + 8,4) - А = 16,4.
Определим эти же данные по предлагаемой схеме, то есть считая,
что в остатках - товары последних по времени поступлений (в нашем
примере - из строк № 4 и № 3):
Б = 7 x 1,2 + 8 x 1,0 = 16,4.
А = 100,0 + (6,6 + 8,0 + 8,4) - Б = 106,6.
Как видим, результаты совпадают.
"Затоваривание" в торговле происходит редко, обороты по
оприходованию и выбытию товаров, как правило, значительно
превышают их остатки. При расчете предлагаемым методом - по данным
оперативного учета - вряд ли понадобится ретроспективно
просмотреть большое количество накладных. Но эти операции придется
повторить для каждого наименования оставшегося товара - тысячу
(или миллион) раз! Строго говоря, как первый вариант расчета, так
и второй дадут ошибку в случае, если стоимость остатка на начало
периода определена не методом ФИФО. Но как мы отметили выше,
требований пересчитать остатки на 01.01.2003 г. нормативные
документы не содержат. Полагаем, что ошибка "официально
разрешена".
Распределение транспортно-заготовительных расходов
В своих письмах {1} ГНАУ не раз писала, что перерасчету по
п. 5.9 подлежат связанные с приобретением товаров валовые затраты.
В первую очередь это относится к транспортно-заготовительным
расходам. Предприятия розничной торговли, как правило, своего
транспорта не имеют и получают товары "центрозавозом". Стоимость
доставки товаров фактически уже включена в цену поставщика и
распределится пропорционально остатку товаров автоматически.
Стоимость тех транспортных расходов, которые указаны в документах
на поставку отдельной строкой, предприятия розничной торговли
обычно учитывают на субсчете 289 "Транспортно-заготовительные
расходы" и распределяют согласно Примеру 2 из Приложения к
П(С)БУ 9. В налоговом учете их необходимо распределить
пропорционально предварительно рассчитанной налоговой стоимости
остатка товаров - как показано в Примере 1 (а не в Примере 2!)
Приложения к П(С)БУ 9 ( z0751-99 ):
Остаток ТЗР на начало + Приход ТЗР
Выбыло ТЗР = -------------------------------------------------
Остаток тов. на начало + Приход тов. х Выбыло тов.
Остаток ТЗР на конец = Остаток ТЗР на начало + Приход ТЗР -
Выбыло ТЗР.
Причем если остаток и выбытие товаров определены по методу
ФИФО, то и ТЗР по этим формулам будут распределены с учетом метода
ФИФО.
Уценки и дооценки
Бухгалтерские уценки (дооценки) товаров на стоимость остатков
в налоговом учете не влияют. Поскольку мы предлагаем определять
балансовую стоимость остатков товаров, используя данные
оперативного учета, на бухгалтерские уценки и дооценки товаров
можно не обращать внимания.
Объем дополнительной работы
Если производственникам, скорее всего, придется провести
инвентаризацию остатков ТМЦ в незавершенном производстве (!), то
предприятия розничной торговли от дополнительных хлопот в этом
плане избавлены. Остатки товаров в розничной торговле
подтверждаются переучетами, который традиционно проводятся
довольно часто - например, во время пересменки бригад продавцов.
Достаточно приурочить очередной переучет к концу отчетного
периода.
При автоматизированном ведении оперативного учета товаров
необходимо хранить в базе данных цену приобретения каждой партии,
что осуществлено в большинстве программ для учета в торговле. Для
расчета налоговой стоимости остатков, придется разработать (или
получить у поставщика ПО) дополнительный программный модуль.
Благодаря широкой номенклатуре товаров в рознице, объем
дополнительных вычислений будет значительным. Но проводить
вычисления требуется лишь 4 - 6 раз в год.
Индекс инфляции в 2002 году колебался в пределах 98,2 -
101,4%. Надеемся, что и в 2003 году цены останутся стабильными.
Вряд ли изменение способа определения прироста (убыли) остатков
товаров сколь-нибудь заметно увеличит наполнение бюджета. Из-за
чего копья ломать?
{1} См. письма ГНАУ от 22.02.2001 г. № 2259/7/15-1117,
от 24.10.2000 г. № 5870/6/15-1116 и др.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№13/03, стр. 33
[13.02.2003]
Павел Пичугин
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------