Активы давно минувших дней
(подробности учета некоторых нематериальных активов)
------------------------------------------------------------------
Давайте представим себе некое гипотетическое предприятие
(далее - предприятие), в собственности которого на сегодняшний
день имеются патенты на изобретение (полезные модели), причем в
балансе предприятия как нематериальный актив (далее - НМА) они не
числятся и в его хозяйственной деятельности не используются.
Характерной особенностью НМА такого предприятия является то, что
предприятие не приобретало эти активы, а создавало их (т. е.
получало патенты на имя предприятия). С момента выдачи патентов
прошло уже много лет, и возникла необходимость разобраться, что с
этими патентами делать: оставить пылиться их на полке или
зачислить на баланс? Данную проблему целесообразно разбить на две
части, одна из которых касается прошлого, а другая - сегодняшнего
дня.
Перед тем как приступить к обсуждению заявленной темы, сделаем
одно общее замечание: оценку правильности ведения учета прошлых
отчетных периодов (лет) необходимо производить в соответствии с
правилами учета, действовавшими в таких периодах, а санкции за
ошибки, обнаруженные в таких периодах, уже будут применяться в
соответствии с нормами, действующими на момент обнаружения этих
ошибок.
Заглянем в прошлое
Правила учета НМА, существовавшие до появления П(С)БУ 8
( z0750-99 ) "Нематериальные активы", не были столь
притязательными в отношении критериев признания и оценки НМА, как
современные правила. Для того чтобы проконтролировать правильность
отражения НМА в учете предприятия за период, предшествовавший
появлению П(С)БУ 8, необходимо проконтролировать два момента:
затраты на создание изобретения (полезной модели) и получение
патента, а также дальнейшее использование патента.
К примеру, старые правила бухгалтерского учета
регламентировали лишь отражение в учете приобретенных НМА и не
устанавливали порядок отражения в учете НМА, полученных в
результате разработок (создаваемых). Предписывалось оценивать НМА,
отражая их в балансе в сумме расходов на приобретение и доведение
их до состояния, в котором они пригодны для использования в
соответствии с запланированной целью. Какой-либо системы критериев
признания НМА для целей бухгалтерского учета не устанавливалось и
даже неводилось определение НМА - эта проблема в бухгалтерском
учете решалась достаточно банально, путем перечисления объектов,
которые можно отнести к НМА.
В налоговом учете действовал подход, который дошел и до наших
дней, а именно: отнесение активов к разряду нематериальных
регулировалось определением НМА для целей налогового учета и в
настоящее время нашел свое отражение в нормах п. 1.2 (в части
признания права собственности) и пп. 8.1.2, 8.3.9 (в части
необходимости использования НМА в собственной хозяйственной
деятельности) Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
"О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге на
прибыль).
Общее, что объединяло правила налогового и бухгалтерского
учета в прошлом - это два критерия (условия), согласно которым НМА
отражались в учете (в частности, в балансе предприятия):
- признание НМА объектом права собственности предприятия;
- использование НМА в хозяйственной деятельности предприятия.
Каждое из таких условий является необходимым, но недостаточным
для того, чтобы какие-либо объекты отражались в учете предприятия
как НМА - для этого необходимо соблюдение сразу обоих условий.
Признание НМА объектом права собственности подразумевает
документальное оформление таких прав. В случае с рассматриваемым
предприятием признание НМА объектом права собственности
подтверждено патентом, который согласно п. 2 ст. 23 Закона
от 15.12.93 г. № 3687-ХII ( 3687-12 ) "Об охране прав на
изобретения и полезные модели" (далее - Закон № 3687)
предоставляет его владельцу исключительное право использовать
изобретение (полезную модель) по своему усмотрению, если такое
использование не нарушает прав прочих собственников патентов.
Согласно этим же нормам использованием изобретения (полезной
модели) считаются:
- изготовление, предложение для продажи, введение в
хозяйственный оборот, использование или ввоз либо хранение в
назначенных целях продукта, который охраняется патентом;
- применение способа, который охраняется патентом, или
предложение его для использования в Украине, если лицо, которое
предлагает этот способ, знает о том, что его применение запрещено
без согласия собственника патента или, исходя из обстоятельств,
это и так является очевидным;
- предложение для продажи, введение в хозяйственный оборот,
использование или ввоз либо хранение в назначенных целях продукта,
изготовленного непосредственно способом, который охраняется
патентом.
Таким образом, предприятие выполнило ключевое условие для
отражения соответствующих НМА в учете прошлых лет - это получение
патентов на изобретения (полезные модели). Но так как такие
изобретения (полезные модели) не использовались в хозяйственной
деятельности предприятия, что является вторым обязательным
условием, то предприятие не отражало соответствующие НМА в учете
на законных основаниях.
Почему так важен вопрос правильного отражения НМА в учете
прошлых лет предприятия? От ответа на этот вопрос зависит оценка
правильности избранного способа возмещения стоимости НМА. Для
периода, предшествовавшего появлению П(С)БУ 8 ( z0750-99 ), это
имеет принципиальное значение, так как специальных критериев
оценки расходов на исследования и разработки не существовало.
Отметим, что в настоящее время от такой оценки зависит, как такие
расходы будут отражаться в учете: как расходы отчетного периода
или как актив (т. е. будут капитализироваться), что, в свою
очередь, по-разному оказывает влияние на результаты деятельности
предприятия, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Следовательно, предприятие, которое до появления П(С)БУ 8
( z0750-99 ) отражало в бухгалтерском и налоговом учете расходы на
исследования и разработки, результатом которых стали НМА
(патенты), как расходы, поступало верно. В налоговом учете расходы
на исследования и разработки, как расходы двойного назначения,
включались в валовые расходы на основании норм первого абзаца
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль.
В связи с этим возникает интересный вопрос: а могло ли
предприятие упомянутые расходы на изобретательство и
рационализацию и т. п. не включать в валовые расходы, а
капитализировать, т. е. создать в налоговом учете стоимость НМА,
которая бы впоследствии амортизировалась? Ответ один: нет, не
могло. Предприятие не имело возможности это делать в прошлом, как
не имеет такой возможности и в настоящее время, так как правила
налогового учета предусматривают амортизацию расходов только
приобретенных НМА (см. п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль).
Таким образом, если бы предприятие все-таки капитализировало
расходы на исследования и разработки, а затем амортизировало такие
расходы, то порядок налогового учета привел бы к появлению ошибок.
Указанные ошибки проявились бы как завышение объекта обложения
налогом на прибыль тех отчетных периодов, в которых расходы на
исследования и разработки не включались в валовые расходы и как
занижение соответствующего объекта обложения тех отчетных
периодов, в которых такие расходы будут амортизироваться как
стоимость НМА. Числовой пример, демонстрирующий оценку таких
ошибок, приведен в табл. 1 (отчетные периоды и суммы условные).
Суммы амортизационных отчислений рассчитывались исходя из
капитализированной (первоначальной) стоимости НМА 5440 грн.
(1810 грн. + 1920 грн. + 1710 грн.) и срока полезного
использования 2 года.
Таблица 1
|---|----------------|-------------------------------------------------------|
| № | Показатель | Суммы, в расчете на отчетный (налоговый) |
|п/п| | квартал, грн. |
| | |---------------|-------------------|-------------------|
| | | 1997 г. | 1998 г. | 1999 г. |
| | |----|-----|----|---|----|-----|----|---|----|-----|----|
| | | II | III | IV | I | II | III | IV | I | II | III | IV |
|---|----------------|----|-----|----|---|----|-----|----|---|----|-----|----|
| 1 | Капитализиро- |1810| 1920|1710| - | - | - | - | - | - | - | - |
| | ванные расходы | | | | | | | | | | | |
| | на исследования| | | | | | | | | | | |
| | и разработки | | | | | | | | | | | |
|---|----------------|----|-----|----|---|----|-----|----|---|----|-----|----|
| 2 | Суммы | - | - | - |680| 680| 680 | 680|680| 680| 680 | 680|
| | амортизационных| | | | | | | | | | | |
| | отчислений по | | | | | | | | | | | |
| | НМА | | | | | | | | | | | |
|---|----------------|----|-----|----|---|----|-----|----|---|----|-----|----|
| 3 | Завышение | 543| 576 | 513| - | - | - | - | - | - | - | - |
| | объекта | | | | | | | | | | | |
| | обложения | | | | | | | | | | | |
| | налогом на | | | | | | | | | | | |
| | прибыль | | | | | | | | | | | |
| | (стр. 1 х 0,3) | | | | | | | | | | | |
|---|----------------|----|-----|----|---|----|-----|----|---|----|-----|----|
| 4 | Занижение | - | - | - |204| 204| 204 | 204|204| 204| 204 | 204|
| | объекта | | | | | | | | | | | |
| | обложения | | | | | | | | | | | |
| | налогом на | | | | | | | | | | | |
| | прибыль | | | | | | | | | | | |
| | (стр. 2 х 0,3) | | | | | | | | | | | |
|---|----------------|----|-----|----|---|----|-----|----|---|----|-----|----|
Основываясь на показателях табл. 1, можно заключить, что в
отношении соответствующих налоговых кварталов 1997 года
предприятие на основании норм п.п. 16.16 Закона о налоге на
прибыль может претендовать на зачет переплаты по налогу на прибыль
в счет последующих платежей или подать письменное заявление на
возврат такой переплаты. В отношении же занижения объекта
налогообложения последуют штрафные санкции, исчисляемые в порядке,
установленном нормами Закона от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее -
Закон № 2181), размер которых будет зависеть от того, кем
обнаружена ошибка: плательщиком налога (см. п. 17.2 Закона № 2181)
либо контролирующим органом в ходе документальной проверки (см.
п.п. 17.1.3 Закона № 2181 ( 2181-14 )) {1}.
Разумеется, капитализация расходов на исследования и
разработки требовала признания в балансе предприятия такого
актива, как НМА, следовательно, необходимости амортизировать такие
НМА и в бухгалтерском учете. Как уже говорилось, старые правила
бухгалтерского учета, в принципе, не предусматривали амортизацию
капитализированных расходов на исследования и разработки,
результатом, которых являлось создание таких НМА, как патенты на
изобретение (полезные модели).
Таким образом, старые правила бухгалтерского и налогового
учета были едины в том, что расходы на исследования и разработки
не должны отражаться в учете как актив.
Что делать сегодня?
В отношении рассматриваемого предприятия ответ на такой вопрос
звучит до смешного просто: а ничего! Однако за такой простотой
скрывается подробный анализ ситуации.
Правила налогового учета полученных в результате исследований
и разработок патентов на изобретения (полезные модели) на
сегодняшний день не изменились по сравнению с правилами,
действовавшими на момент получения предприятием таких патентов.
По-прежнему правила налогового учета предусматривают включение в
валовые расходы расходов на исследования и разработки на основании
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль. Следовательно, полученные в
ходе разработок патенты не рассматриваются как актив и не подлежат
амортизации. Эти правила касаются как полученных ранее патентов,
так и патентов, которые будут получены в настоящее время, и
соответствующих им расходов на исследования и разработки.
С точки зрения бухгалтерского учета предприятие может
беспокоить два вопроса: первый - нужно ли предприятию что-либо
менять в бухгалтерском учете ранее полученных патентов и второй -
как правильно вести учет расходов на исследования и разработки
сегодня? Ответы на оба этих вопроса содержатся в П(С)БУ 8.
Например, ответ на первый вопрос дают нормы п. 7 П(С)БУ 8
( z0750-99 ), согласно которым наличия патентов недостаточно для
того, чтобы признать их как НМА в балансе, так как патенты, не
используемые в хозяйственной деятельности, не соответствуют еще
одному критерию, а именно: возможности получения будущих
экономических выгод от использования НМА, т. е. получения прибыли
от использования НМА в хозяйственной деятельности. Следовательно,
предприятие не обязано признавать имеющиеся у него соответствующие
патенты на изобретения (полезные модели) как НМА. Кроме того,
сегодняшние правила бухгалтерского учета содержат еще один, четко
сформулированный критерий для признания НМА, - это использование
такого актива на протяжении периода, превышающего один год
(прежние правила содержали норму о долгосрочности, не уточняя
минимальный срок использования).
Если у предприятия возникнет необходимость ввести в свой
хозяйственный оборот продукт (или способ изготовления продукта),
который охраняется соответствующими патентами, то формально у
предприятия появляются все основания для признания в балансе
соответствующих патентов как НМА. Но сразу же возникнет следующий
вопрос: по какой стоимости признать такие НМА? Здесь предприятию
необходимо будет определить свои действия: либо обосновать, что
сумма ранее списанных соответствующих расходов на исследования и
разработки отвечает реальной стоимости полученного НМА, либо
провести оценку стоимости патентов (как НМА) на сегодняшний день.
Обращаем внимание на то, что согласно нормам Закона Украины
от 12.07.2001 г. № 2658-III ( 2658-14 ) "Об оценке имущества,
имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в
Украине" НМА, в том числе права интеллектуальной собственности,
являются имуществом, которое может оцениваться (ст. 3), но такая
оценка не является обязательной (ст. 7).
Предприятие, которое все-таки оценит и признает такие НМА,
должно понимать, что амортизационные отчисления по таким НМА,
уменьшающие финансовые результаты в налоговом учете, не дадут
никакого выигрыша в налогообложении - как уже говорилось, такие
активы (вновь признанные НМА) не рассматриваются как НМА с точки
зрения налогового учета.
При осуществлении расходов на исследования и разработки на
настоящий момент предприятию следует принять во внимание то, что
сегодняшние правила бухгалтерского учета таких расходов содержат
принципиальные отличия от старых правил. Например, сегодня
необходимо по-разному классифицировать расходы на разработки и
расходы на исследования (расходы на изобретательство и
рационализацию). Как и прежде, расходы на исследования активом не
признаются ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Бухгалтерский
учет таких расходов показан в табл. 2.
Таблица 2
|---|----------------------------------|-------------------------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета |
|п/п| операции |------------|------------|
| | | дебет | кредит |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 1 | Отражение расходов на | 941 |20, 22, 63, |
| | исследования и разработки | | 65, 66 |
|---|----------------------------------|------------|------------|
В отношение же расходов на разработки констатируем: такие
расходы можно капитализировать! Если ожидается, что в итоге
каких-либо разработок появится нематериальный актив, который затем
будет использован в хозяйственной деятельности (п. 7 П(С)БУ 8), то
такие расходы можно капитализировать в балансе как незавершенные
капитальные инвестиции в НМА, формируя балансовую стоимость таких
незавершенных капитальных инвестиций на основании норм п. 17
П(С)БУ 8 ( z0750-99 ), т. е. включать в такую стоимость прямые
расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, прочие
расходы, непосредственно связанные с созданием такого НМА и
приведением в состояние пригодности для использования по
назначению (оплата юридического права, амортизация патентов,
лицензий и т. п.). Отражение капитализируемых расходов на
разработки в бухгалтерском учете показано в табл. 3.
Таблица 3
|---|----------------------------------|-------------------------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета |
|п/п| операции |------------|------------|
| | | дебет | кредит |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 1 | Капитализация расходов | 154 |20, 22, 63, |
| | на разработки | | 65, 66 |
|---|----------------------------------|------------|------------|
Если вдруг окажется, что в результате разработки НМА так и не
получен, то ранее капитализированные расходы включаются в расходы
отчетного периода. С учетом того, что капитализированные расходы
на разработки могут составлять значительную сумму, то такое
включение в расходы отчетного периода может существенно
"подпортить" финансовые результаты бухгалтерского учета, поэтому
следует очень тщательно обосновывать и прогнозировать создание
будущего НМА.
Если же расходы на разработки не соответствуют критериям п. 7
П(С)БУ 8 ( z0750-99 ), то они отражаются в бухгалтерском учете,
как показано в табл. 2. Еще раз обратим внимание на то, что
независимо от того, капитализируются ли расходы на разработки или
нет - в налоговом учете они включаются в валовые расходы на
основании норм п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, если имеют
отношение к хозяйственной деятельности плательщика налога. Кстати,
такая же взаимосвязь расходов понадобится и при калькулировании
себестоимости, так как включение расходов на исследования и
разработки (на изобретательство и рационализацию) в себестоимость
продукта, к которому такие расходы не имеют никакого отношения,
можно признать необоснованным.
Державный взгляд на учет расходов на исследования и разработки
Подводя итог обсуждению проблем учета некоторых НМА, кратко
проанализируем систему учета расходов на исследования и
разработки, выстроенную в Украине:
- такая система требует по-разному подходить к вопросам
бухгалтерского учета расходов на исследования и расходов на
разработки. Исходя из этого, могут возникать ситуации, при которых
расходы на разработки могут отражаться в балансе как актив
(незавершенные капитальные инвестиции в НМА) вместо того, чтобы
включаться в расходы отчетного периода;
- такая система обеспечивает "налоговое прикрытие"
предприятию через расходы на исследования и разработки, позволяя
включать их в валовые расходы, тем самым, уменьшая объект
налогообложения. Для того, чтобы такое "прикрытие" было
осуществимым, ставится одно условие - связь таких расходов с
хозяйственной деятельностью плательщика налога. Таким образом,
система налогового учета при определенных условиях поощряет
предприятия, осуществляющие ведение исследований и разработок. Это
крайне важно, так как эти расходы считаются рисковыми, т. е.
такими, которые могут не дать "отдачи". Получается, что если
предприятие пустит на ветер средства на исследования и разработки,
то оно хотя бы "сэкономит" на налоге на прибыль.
В заключение отметим, что данный материал создан на основании
писем и вопросов читателей газеты "Налоги и бухгалтерский учет".
Пишите и задавайте свои вопросы - и ответы на них вы отыщете на
страницах самой бухгалтерской газеты.
{1} Обратите внимание на изменения, внесенные в Закон № 2181 (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 27).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№38/2003, стр. 20
[12.05.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------