Если рассчитали но не рассчитывались
- что будет?
В июне наше предприятие обнаружило ошибку в декларации по НДС
за февраль 2003 года и 30 июня представило уточняющий расчет.
Однако по определенным причинам налог, дополнительно
появившийся за февраль 2003 года, и 5%-ный штраф не уплачены
до сих пор. Что грозит нашему предприятию?
* * *
Согласно п/п. 17.2 Закона "О порядке погашения..." ( 2181-14 )
{1} плательщик, обнаруживший ошибку, обязан выбрать один из
двух вариантов:
а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты
и штраф в размере 5% от такой суммы до представления такого
уточняющего расчета;
б) либо отразить сумму недоплаты, увеличенную на сумму 5%-ного
штрафа, в составе текущей налоговой декларации.
Как видно из вопроса, предприятие пошло первым путем. {2}
Необходимо обратить особое внимание на то, что при
представлении уточняющего расчета с 01.04.2003 г. {3} действует
принципиально новое правило: "Сначала уплати недоплату и штраф, а
затем представляй уточняющий расчет". Очевидно, что данное
нововведение прошло мимо вашего предприятия. Эта невнимательность
вас и подвела.
Напомним, что прежняя редакция п. 17.2 не требовала от
плательщика, допустившего ошибку, сначала уплатить недоплату и
штраф и лишь затем представлять уточняющий расчет. Старый п. 17.2
только выдвигал условие, чтобы самостоятельное обнаружение ошибки
(представление уточненной декларации) и погашение суммы недоплаты
и 10%-ного штрафа произошли до начала проверки контролирующим
органом. А в какой последовательности осуществить эти действия -
должен был решать сам плательщик.
Не требовала (тогда) предварительной уплаты и ГНАУ. Как
известно, налоговое разъяснение относительно предельных сроков
уплаты налогового обязательства, определенного плательщиком в
новой (уточненной) налоговой декларации, содержащей исправленные
показатели, утвержденное приказом ГНАУ от 22.10.2002 г. № 503
( v0503225-02 ) {4}, действовавшее при старой редакции п. 17.2,
устанавливало, что предельный срок уплаты налоговых обязательств
и штрафа по уточненной декларации по общему правилу должен
совпадать с предельным сроком погашения налогового обязательства
за тот отчетный (налоговый) период, на который приходится
дата представления уточненной налоговой декларации.
Исключение составляли шесть налогов: подоходный налог,
акцизный сбор, хмелесбор, налог с владельцев транспортных средств,
единый налог и налог на прибыль. Однако ГНАУ требовала уплатить
недоплату и штраф до момента представления уточненной налоговой
декларации лишь в отношении единого налога и хмелесбора. {5}
Кстати, законность требования относительно предварительной
уплаты ЕН и хмелесбора вызывала очень большие сомнения.)
Теперь разберемся, какие последствия ждут предприятие,
нарушившее новые требования п. 17.2. Как нам кажется, наиболее
типичными являются два нарушения:
1) плательщик не уплачивает своевременно {6} как сумму
недоплаты, так и 5%-ный штраф (вариант № 1, который и был в
вопросе);
2) плательщик вовремя не уплачивает только 5%-ный штраф
(вариант № 2) {7}.
В качестве базового рассмотрим вариант, при котором плательщик
своевременно не погашает как недоплату, так и 5%-ный штраф.
Прежде всего, напомним, что в прежней редакции п. 17.2 Закона
указывалось, что лишь выполнение всех действий (то есть
самостоятельное обнаружение ошибки, погашение недоплаты и штрафа)
освобождает плательщика от штрафов по п/п. 17.1.2-17.1.7, а
также от админштрафов. В новой редакции указание насчет
освобождения от штрафов по названным подпунктам по какой-то
причине исчезло. Однако это не означает, что теперь на злостного
нарушителя п. 17.2 свалится автоматически вся совокупность
штрафов, установленных в ст. 17 Закона "О порядке погашения...".
Разберемся с каждым штрафом отдельно.
Штрафы по п/п. 17.1.1 и 17.1.2 вашему предприятию, нарушившему
п. 17.2, однозначно не светят. Ведь налоговые декларации
представлены вами своевременно.
Штрафы по п/п. 17.7.5 и 17.1.6, на наш взгляд, также не могут
применяться к нарушителю п. 17.2. Если предприятие в уточняющем
расчете доначислило себе налоговые обязательства, оно тем самым на
основании п. 5.1 Закона {8} пересогласовало свои налоговые
обязательства за февраль 2003 года. Естественно, в такой ситуации
налоговый орган не может самостоятельно доначислить налоговые
обязательства по основаниям, изложенным в п/п. 4.2.2 "б" Закона.
Ведь документальная проверка никак не может определить занижение
или завышение налоговых обязательств, зафиксированных в
декларации. {9}
Правда, налоговики могут с этим выводом не согласиться.
Некоторые основания опасаться такого несогласия дает, например,
п. 24 Порядка заполнения и представления отчета о суммах
начисленного сбора на развитие виноградарства, садоводства и
хмелеводства, утвержденного приказом ГНАУ от 28.03.2002 г. № 133
( z0369-02 ), {10} в котором установлено: если плательщик
хмелесбора представил уточненный отчет, но не уплатил сумму
недоплаты и штраф, суммы из уточненного отчета по лицевому счету
не проводятся. Если подобный подход будет распространен и на
другие налоги, то в таком случае налоговики, не признавая
исправление, могут доначислить налоговые обязательства исходя из
прежних данных, зафиксированных в первоначальной (ошибочной)
декларации.
Однако мы считаем, что подобные действия будут незаконными.
Ведь у налоговиков нет права не признавать уточняющий расчет на
том основании, что плательщик не уплатил недоплату и штраф. Пункт
5.1 Закона к пересогласованию налоговых обязательств не выдвигает
никаких других условий, кроме представления уточняющего расчета
или отражения правильных цифр в текущей декларации.
Штраф по п/п. 17.1.4 тоже должен миновать нарушителя п. 17.2.
Ведь в рассматриваемой ситуации налоговому органу нечего
доначислить при камеральной проверке (никаких методологических или
арифметических ошибок при составлении декларации плательщик (с
учетом исправления) не допустил).
Возможность применения штрафов по п/п. 17.1.8 и 17.1.9 мы даже
не будем рассматривать - они явно не подходят.
Итак, остается штраф по п/п. 17.1.7 (от 10 до 50% суммы
налогового долга), который налагается в случае неуплаты
согласованного налогового обязательства в течение предельных
сроков, определенных Законом "О порядке погашения...". Он как раз
и является наиболее реальным в вашей ситуации. Ведь вполне можно
говорить о том, что Закон "О порядке погашения..." в п. 17.2
устанавливает для уплаты налоговых обязательств, задекларированных
(и тем самым согласованных) в уточняющем расчете, особый срок - до
представления уточняющего расчета.
Поскольку ваше предприятие не уплатило недоплату до
представления уточняющего расчета, оно нарушило предельные сроки,
установленные в п. 17.2, а значит, попадает под 10 - 20 - 50%-ный
штраф (в зависимости от срока задержки) от суммы недоплаты по
налогу. {11} Кстати, вашему предприятию есть смысл поторопиться и
уплатить недоплату до 30 июля, для того чтобы ограничиться 10%-ным
штрафом по 17.1.7 (налагается при задержке до 30 календарных
дней).
Разобравшись с недоплатой, перейдем к 5%-ному штрафу. Исходя
из п. 1.2, 1.3 и 1.5 Закона {12} 5%-ный штраф также можно
рассматривать как налоговое обязательство (по крайней мере,
налоговики в этом не сомневаются). Поэтому срок "до представления
такого уточняющего расчета" можно трактовать как предельный срок
уплаты штрафного налогового обязательства. В таком случае
несвоевременная уплата предприятием 5%-ного штрафа тоже может
наказываться штрафом по п/п. 17.1.7, рассчитанным от суммы штрафа.
В ситуации, когда предприятие своевременно уплатит недоплату,
не уплатив при этом 5%-ный штраф (см. вариант № 2), штраф по
п/п. 17.1.7 может быть начислен лишь на сумму 5%-ного штрафа.
Штраф по п/п. 17.1.7 на сумму недоплаты начисляться, естественно,
не должен. Ведь сумма недоплаты была уплачена плательщиком
своевременно - до представления уточняющего расчета.
И в завершение - об админштрафах. Как ни странно, после
01.04.2003 г. ситуация с админштрафами улучшилась. Выше
отмечалось, что при действии прежней редакции п. 17.2 админштраф
не налагался, если плательщик обнаруживал ошибку до начала
проверки и самостоятельно погашал сумму недоплаты и штраф. Новая
же редакция п. 17.2 утверждает, что при самостоятельном
доначислении суммы налоговых обязательств административные штрафы
не применяются.
Как нам кажется, направление уточняющего расчета уже
свидетельствует о самостоятельном доначислении предприятием своих
налоговых обязательств. Так что уплатило предприятие недоплату и
штраф или нет - для целей админштрафования никакого значения не
имеет. Хотя мы не исключаем, что налоговики попытаются
админоштрафовать не за нарушения налогового учета (неправильное
исчисление налогов в феврале 2003 года), а за несвоевременную
подачу платежных поручений на перечисление в июне 2003 года.
{1} Статью 17 данного Закона - см. в "Бухгалтере" № 13'2001 на
с. 27т-29т.
{2} В отношении НДС - это неудивительно. О проблемах, возникающих
при исправлении НДСных ошибок в текущей декларации, -
см. "Бухгалтер" № 18'2003, с. 40-41.
{3} Дата вступления в силу положений Закона от 20.02.2003 г.
№ 550-IV (см. "Бухгалтер" № 13'2003, с. 32т), касающихся новых
размеров штрафов.
{4} См. "Бухгалтер" № 1'2003, с. 26т-27т.
{5} Подробнее об этом - см. "Бухгалтер" № 43'2002, с. 28-31.
{6} То есть до представления уточняющего расчета.
{7} Возможна, конечно, ситуация, при которой плательщик уплатит
штраф, но не уплатит сумму недоплаты. Но она чересчур
экзотична.
{8} См. "Бухгалтер" № 13'2003, с. 7т.
{9} Разумеется, мы исходим из того, что предприятие правильно
доначислило себе налоговые обязательства в уточняющем расчете.
{10} См. "Бухгалтер" № 17'2002, с. 35.
{11} В консультации "Вестника налоговой службы Украины"
(№ 19'2002, с. 14-15), касавшейся, правда, единого налога,
был применен именно такой подход.
{12} См. "Бухгалтер" № 13'2003, с. 1т-2т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№27/03, стр. 46
[01.07.2003]
Станислав Погребняк
Консультант Верховной Рады, к.ю.н.
------------------------------------------------------------------