Використання концепції суттєвості є невід’ємною частиною загальної
методології, що визначає порядок здійснення аудиту фінансової звітності.
Суттєвість, або матеріальність (буквальний переклад англійського терміна
materiality) — одне з основних понять аудиту.
Порядок визначення рівня суттєвості в міжнародній практиці регулюється
стандартом МСА 320 «Суттєвість в аудиті».
Згідно з «Основами підготовки i представлення фінансової звітності»,
розробленими Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності,
інформація вважається суттєвою, якщо її пропуск чи перекручування можуть
вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової
звітності. Суттєвість залежить від розміру та статті помилки, оцінюваних
у конкретних умовах їхнього пропуску чи перекручування. Отже, суттєвість,
перш за все, визначає граничне значення чи точку відліку i не є основною
якісною характеристикою, яку повинна мати інформація для того, щоб бути
корисною.
Головною метою аудиту фінансової звітності відповідно до МСА 200 є вираження
думки аудитором про те, чи відповідає фінансова звітність у всіх суттєвих
аспектах нормативам, що регламентують порядок підготовки та подання
фінансової звітності.
Вираз «у всіх суттєвих аспектах» повинен інформувати користувачів про
те, що думка, виражена аудитором у його висновку, належить винятково
до суттєвої фінансової інформації. Поняття «суттєвість» важливе, оскільки
жоден аудитор не може гарантувати точність фінансової звітності.
Ймовірність виявлення аудитором суттєвої помилки залежить від багатьох
чинників, а саме:
оцінки ймовірності наявності суттєвої помилки як керівництвом, так i
самим аудитором;
обмеження за часом i вартістю перевірки;
ступеня незалежності аудитора;
надії клієнта, що аудитор виявить помилку;
довіри аудитора системі внутрішнього контролю клієнта;
прийнятої на підприємстві облікової політики та її відповідності діючим
нормативним вимогам.
Таким чином, суттєвість — одне з найважливіших понять аудиту, яке припускає,
що аудитор не повинен, не може i ніколи не перевіряє всю діяльність
підприємства, всю його звітність з точністю до одиниць. Суттєвість —
це виражена в абсолютних одиницях можливість інформації вплинути на
рішення її користувача.
Розрізняють три основних рівня суттєвості:
|
Перший
|
Помилки і пропуски, суми яких незначні за змістом
і ніяк не впливають на ухвалення рішення користувачем |
Помилки і пропуски вважаються несуттєвими і не впливають
на підсумковий аудиторський висновок, що подається у формі безумовно
позитивного |
|
Другий
|
Суттєві помилки і пропуски, що впливають на прийняття
користувачами тих чи інших специфічних рішень, проте незважаючи
на це зовнішня звітність відображає об’єктивну реальність і є корисною |
Помилки і пропуски вважаються суттєвими щодо окремих
статей, але інші статті йзвітність є цілком достовірними. Аудитор
підтверджує правдивість звітних даних, проте обговорює виявлені
неточності |
|
Третій
|
Суттєві помилки і про-пус-ки в обліку і зовніш-ній
звітності роблять сумнівними правдивість і об’єктивність звітної
інформації в цілому. Покладаючись на таку звітність, користувачі
можуть прийняти неправильне рішення |
Помилки і пропуски вважаються суттєвими і значно впливають
на інші елементи звітності. Аудитор висловлює негативну думку з
докладним описом вияв-лених чинників чи відмов-ляється від висловлю-вання
своєї думки |
Аудитори використовують концепцію суттєвості таким чином:
| На етапі планування |
Як основу для планування перевірки при визначенні
важливих нетипових та помилкових статей і рахунків, яким потрібно
приділити особливу увагу |
При визначенні характеру, строків і обсягу
аудиторських процедур |
| У процесі проведення аудиторських процедур |
Як основу оцінки зібраних аудиторських доказів |
| На етапі завершення аудиту |
Як основу для прийняття рішення про тип аудиторського
висновку |
При оцінці наслідків перекручувань |
Рівень суттєвості залежить від галузі діяльності, розміру підприємства,
суми прибутку до оподаткування, вартості оборотних коштів та валюти
балансу, кредиторської заборгованості, особливих статей балансу тощо.
Значення рівня суттєвості повинно обов’язково відображатися в загальному
плані аудиту. В процесі проведення аудиту i складання висновку показник
рівня істотності повинен переглядатися.
Суттєвість має як якісний, так i кількісний аспекти. Перекручування
факту в фінансовому звіті може бути несуттєвим, проте стати підставою
для його розкриття. Через вплив як якісних, так i кількісних чинників
на визначення суттєвості важко застосувати концепцію в роботі й установити
єдиний погоджений підхід. Крім того, поняттю «суттєвість» притаманний
значний суб’єктивізм: те, що один аудитор вважає суттєвим, інший оцінить
як незначне. Проте точно визначити межу суттєвості неможливо у зв’язку
з недоліком можливостей вимірів у бухгалтерській справі й обмежень щодо
процесу i технології аудиторської перевірки.
Оцінка суттєвості є предметом професійного судження, залежить від досвіду
i кваліфікації аудитора, який визначає її сам для кожного клієнта з
урахуванням обсягу й специфіки його діяльності. Тому аудитори або аудиторські
фірми по-різному підходять до цієї проблеми, i кожна аудиторська фірма
повинна розробити свій внутрішньофірмовий стандарт щодо визначення суттєвості.
Під час розробки плану аудиту аудитор встановлює прийнятний рівень суттєвості
з метою виявлення суттєвих, з кількісної точки зору, перекручувань.
Проте до уваги повинні прийматись як обсяг (кількість), так i характер
(якість) перекручувань.
Прикладами якісних перекручувань є:
недостатній чи невідповідний опис облікової політики (коли існує ймовірність
того, що користувача фінансової звітності буде введено в оману таким
описом);
використання аудитором свого професійного судження для визначення, чи
носять суттєвий характер виявлені у ході перевірки відхилення в здійснених
економічним суб’єктом фінансових i господарських операціях від чинних
нормативних вимог.
З кількісної точки зору аудитору необхідно розглянути можливість перекручувань
щодо порівняно невеликих сум, які у сукупності можуть вплинути на фінансову
звітність. Наприклад, помилка в процедурі, яку проведено наприкінці
місяця, може зазначати потенційне суттєве перекручування, що виникне
у тому разі, якщо така помилка буде повторюватися щомісяця. У цьому
випадку аудитор повинен бути особливо уважним, оскільки він може виявити
одну несуттєву помилку, зазначити про неї в аудиторському висновку i
скласти умовно-позитивний висновок, а насправді в бухгалтерській звітності
є декілька подібних помилок, які становлять у сумі суттєву помилку.
Отже, в цьому випадку аудитор склав неправильний висновок, що може призвести
до морального i матеріального покарання.
Аудитор розглядає суттєвість як на рівні фінансової звітності в цілому,
так i на рівні кожного окремого рахунку, класів операцій i зведень,
що розкриваються у звітності. На суттєвість можуть впливати законодавчі
та нормативні вимоги, а також чинники, що мають відношення до окремих
сальдо рахунків фінансової звітності й взаємозв’язків між ними. У результаті
можна одержати різні рівні суттєвості залежно від розглянутого аспекту
фінансової звітності.
Окремі статті фінансової звітності можуть бути недостатньо точними.
Проте на підставі цього не можна дійти висновку, що звітність в цілому
недостовірна або не відображає реального фінансового стану підприємства.
Неточності можуть призводити до помилок у розрахунках (наприклад, при
розрахунку собівартості запасів, що вибувають) або, якщо показники є
оцінними (наприклад, термін амортизації основних засобів, метод списання
запасів, безнадійна дебіторська заборгованість). Неточності, виявлені
аудитором, повинні бути скориговані у звітності.
Слід зазначити, що існують випадки, коли клієнти не відразу вносять
виправлення у звітність або не вносять їх взагалі.
Аудитори можуть залишати без уваги деякі неточності у фінансовій звітності,
якщо:
помилки та неточності незначні, не впливають на рішення користувачів
фінансових звітів i не є суттєвими;
витрати на виявлення i виправлення незначних помилок занадто великі;
час, витрачений на виявлення i виправлення помилок, може відстрочити
публікацію фінансової звітності.
Таким чином, аудитор припускає, що облікові показники не є абсолютно
точними, але при цьому прагне довести, що фінансова звітність у цілому
є достовірною.
Концепція суттєвості складається з таких понять, як абсолютна величина
помилки; відносна величина; зміст статті звітності; конкретні умови;
невизначеність; кумулятивний ефект.
Абсолютна величина помилки. Розмір абсолютної величини помилки може
бути важливим незалежно від інших чинників. Цю оцінку не рекомендують
використовувати як єдиний критерій суттєвості, оскільки, наприклад,
сума в розмірі 4 тис. грн. може вважатися вагомою в одному випадку (наприклад,
коли вона становить 0,3% суми доходу від реалізації) i бути занадто
великою (для готівкових коштів) або занадто незначною (для основних
засобів великого промислового підприємства) в іншому.
Проте розмір помилки може бути важливим незалежно від усіх інших чинників,
оскільки будь-яка значна сума (наприклад, 50 тис. грн.) є суттєвою незалежно
від інших обставин.
Відносна величина помилки. Дана оцінка визначається як відношення ймовірної
помилки до відповідної базової величини. Проблемою в цьому випадку є
вибір саме такої базової величини, яка має стати точкою відліку похибки.
Так, ймовірні помилки у звіті про фінансові результати можна співвіднести
з даними про суму нерозподіленого чистого прибутку, що залишається в
розпорядженні підприємства після оподаткування, відображеними у балансі
підприємства. Наприклад, помилка при визначенні суми прибутку за звітом
про фінансові результати у розмірі 3 тис. грн. буде суттєвою в загальному
обсязі нерозподіленого прибутку, який дорівнює 15 тис. грн., i зовсім
несуттєвою порівняно із сумою нерозподіленого прибутку, який дорівнює
1 млн. грн.
Ймовірні помилки в окремих статтях балансу можна співвідносити з такими
показниками, як поточні чи необоротні активи валюти балансу. Помилка
в сумі 10 тис. грн. за статтею «Основні засоби» класу «Машини i устаткування»
буде значною для даної групи, але в цілому для суми основних засобів,
яка дорівнює 110 млн. грн., — несуттєвою.
Зміст статті звітності. Це важливий чинник при визначенні суттєвості.
Можливі помилки за рахунками ліквідніших активів (за рахунками коштів,
короткострокових фінансових вкладень, дебіторської заборгованості й
виробничих запасів тощо) розглядаються як суттєвіші, ніж ймовірні помилки
за іншими рахунками (основними засобами, витратами майбутніх періодів
тощо). Незаконні операції з ліквідними активами є суттєвими не через
свій абсолютний чи відносний розмір, а внаслідок незаконності й можливості
зловживань i шахрайства. Помилки за зазначеними рахунками можуть бути
незначними з погляду підприємства в цілому, але суттєвими під час аналізу
окремих рахунків або інформації про окремі сегменти організації. Наприклад,
нестача виробничих запасів на суму 2 тис. грн. незначно вплине на загальну
суму поточних активів у розмірі 300 тис. грн. для промислового підприємства,
але буде значною для статті товарних запасів торгового підприємства
в сумі 60 тис. грн. Водночас для кожного з цих підприємств така сума
є значною з погляду ймовірності розкрадання.
Конкретні умови. У разі якщо фінансові звіти підприємства надаються
широкому колу користувачів — потенціальним інвесторам або акціонерам,
кредитним відділам банків тощо, аудитор повинен приділяти більше уваги
навіть незначним помилкам у фінансових звітах. Отже, аудитор повинен
працювати ретельніше i виходити із суворіших критеріїв рівня суттєвості.
Невизначеність. За наявності, наприклад, проблеми, пов’язаної з неплатоспроможністю
підприємства (або втратою платоспроможності найближчим часом), для аудитора
існує ймовірність виникнення невизначеності майбутніх подій для такого
підприємства. У такому випадку аудитор повинен використовувати суворіші
критерії суттєвості.
Кумулятивний ефект. В обов’язковому порядку аудитори повинні оцінювати
загальний розрахунковий розмір відомих i можливих помилок. Якщо виявлено
несуттєві за сумою помилки, що впливають на розмір прибутку підприємства,
необхідно визначити вплив на розмір прибутку суми всіх помилок у цілому.
В цьому випадку загальна сума помилок може виявитися суттєвою. Таким
чином, не можна розцінювати кожну з п’яти (по 1 тис. грн.) різних помилок,
що збільшують балансовий прибуток, як несуттєву, якщо щодо балансового
прибутку суттєвою помилкою є сума у розмірі 5 тис. грн.
Для оцінки суттєвості використовують два основних підходи — індуктивний
та дедуктивний.
Індуктивний підхід припускає оцінку суттєвості спочатку для кожної статті
окремо, а потім — підсумовування оцінок для визначення загальної суттєвості.
Проте такий підхід потрібно застосовувати обережно, оскільки помилка
щодо однієї статті звітності може бути несуттєвою, а щодо іншої статті
— суттєвою.
Дедуктивний підхід припускає визначення суттєвості для бухгалтерської
звітності в цілому чи для окремого її розділу, а потім — розподіл оцінки
за окремими статтями звітності для визначення обсягу робіт за кожним
із рахунків. Використовуючи дедуктивний підхід, можна уникнути ситуації,
коли сума оцінок суттєвості за окремими статтями вище припустимої величини
для звіту про фінансові результати, балансу або звіту про рух коштів.
При визначенні рівня суттєвості слід використовувати такі базові показники:
кінцеві значення рахунків бухгалтерського обліку, статей балансу чи
показників бухгалтерської звітності. Показники можуть бути як за поточний
рік, так i усереднені за поточний i попередній роки, а також будь-які
розрахункові процедури. Припускається єдиний показник рівня суттєвості
для даної конкретної перевірки, а також різні значення рівня суттєвості
для оцінки кожної визначеної групи рахунків бухгалтерського обліку статей
балансу, показників звітності.
Застосування критерію суттєвості поділяється на п’ять взаємозалежних
етапів.
1. Попередній розрахунок гранично припустимої суми помилок i пропусків
за об’єктом, що тестується.
2. Розподіл загальної величини гранично припустимої суми помилок i пропусків
між елементами в середині об’єкта, що тестується.
3. Визначення на основі тестування облікових i звітних даних фактичної
величини припущених помилок i пропусків за окремими елементами.
4. Узагальнення фактичної суми помилок i пропусків.
5. Порівняння гранично припустимої суми помилок i пропусків із фактично
встановленою сумою.
Перші два етапи належать до стадії планування аудиту, інші — до оцінки
результатів.
Послідовність застосування критеріїв суттєвості. Файл PDF (11 kb)
Плануючи аудиторську перевірку, необхідно установити попередню суттєвість
(матеріальність) — максимально припустимий розмір помилкової суми, яка
може бути розкрита у фінансових звітах, що публікуються, i розглядатися
як несуттєва, щоб не вводити користувачів в оману.
Аудитору при проведенні аудиту необхідно оцінювати суттєвість у взаємозв’язку
з аудиторським ризиком.
При плануванні аудиторської перевірки аудитор розглядає питання: що
може спричинити істотне перекручування фінансової звітності? Аудиторська
оцінка суттєвості, яка відноситься до окремого сальдо рахунків i класів
операцій, дає змогу аудитору вирішувати: які статті досліджувати, чи
використовувати вибірку та аналітичні процедури тощо. У результаті аудитор
вибирає аудиторські процедури, що, як передбачається, у сукупності зменшать
аудиторський ризик до прийнятно низького рівня.
Між суттєвістю та аудиторським ризиком є зворотний взаємозв’язок. Чим
вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик, i навпаки. Зворотний
взаємозв’язок між суттєвістю i аудиторським ризиком береться до уваги
аудитором при визначенні характеру, термінів i обсягу аудиторських процедур.
Наприклад, якщо після завершення планування конкретних аудиторських
процедур аудитор визначає, що прийнятний рівень суттєвості низький,
аудиторський ризик підвищується. Компенсувати це аудитор може:
знизивши оцінений рівень ризику системи контролю там, де це можливо,
i забезпечуючи більш низький рівень, проводячи розширені чи додаткові
тести контролю або
знизивши ризик невиявлення помилки шляхом зміни характеру, термінів
i обсягу запланованих процедур перевірки за суттєвістю.
Аудиторська оцінка суттєвості й аудиторського ризику на початковій стадії
планування може відрізнятися від такої оцінки після підведення підсумків
аудиторських процедур. Це може бути викликано зміною обставин або інформованості
аудитора в результаті аудиторської перевірки. Наприклад, якщо аудиторська
перевірка планується до кінця звітного періоду, аудитор буде прогнозувати
результати господарської діяльності й фінансове положення. Якщо фактичні
результати діяльності й фінансове положення значно відрізняються від
прогнозованих, оцінка суттєвості й аудиторського ризику може змінитися.
Крім того, при плануванні аудиторської перевірки аудитор може навмисно
встановлювати прийнятний рівень суттєвості на рівні, нижчому за той,
який передбачається використовувати для оцінки результатів аудиторської
перевірки. Такий прийом аудитор може застосовувати з метою зменшення
ймовірності невиявлення перекручувань та забезпечення деякого ступеня
безпеки при оцінці наслідків перекручувань, виявлених у процесі аудиторської
перевірки.