Исправление ошибок в декларации по НДС: с уточнением и без
------------------------------------------------------------------
В связи с внесением изменений в отчетность по налогу на
добавленную стоимость от наших читателей в редакцию поступает
большое количество писем и телефонных звонков с просьбой более
детально остановиться на рассмотрении вопросов, касающихся порядка
исправления самостоятельно выявленных ошибок, содержащихся в ранее
представленной налоговой декларации по НДС. Данной теме и
посвящена предлагаемая публикация.
Два способа исправления ошибки
Не так давно вниманию бухгалтерской общественности был
представлен приказ ГНАУ "Об утверждении изменений в налоговую
отчетность по налогу на добавленную стоимость" от 30.09.2003 г.
№ 466 ( z0964-03 ) (далее - приказ № 466) ("Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 90), который внес изменения в форму декларации по
НДС и в Порядок заполнения и представления налоговой декларации
по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ
от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Порядок № 166). Данные изменения вызваны необходимостью
приведения формы декларации и порядка ее заполнения и
представления в соответствие с требованиями Закона Украины "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г.
№ 2181-III ( 2181-14 ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон № 2181).
Так, в частности, в соответствие с нормами п. 5.1 ст. 5 Закона
№ 2181 приведен порядок отражения в налоговой отчетности по НДС
результатов исправления самостоятельно выявленных ошибок,
допущенных в предыдущих отчетных периодах. Если ранее плательщики
НДС в случае самостоятельного выявления ошибок, допущенных в
предыдущих отчетных периодах, обязаны были представлять новую
налоговую декларацию, содержащую исправленные показатели
(уточненную декларацию) с приложением Справки о суммах НДС,
увеличивающих или уменьшающих налоговые обязательства в результате
исправления самостоятельно выявленной ошибки, то со вступлением в
силу приказа № 466 необходимость в представлении уточненной
декларации и Справки отпала.
"Переломным" отчетным (налоговым) периодом, за который
налоговая декларация по НДС должна представляться по новой форме,
для месячных плательщиков является ноябрь 2003 года, а для
квартальных - IV квартал 2003 года.
Итак, начиная с указанных отчетных (налоговых) периодов в
соответствии с новой редакцией п. 4.4 раздела 4 Порядка № 166 у
плательщиков НДС есть возможность отразить исправление ошибок
одним из двух способов:
1) в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость
за любой следующий налоговый период, в течение которого были
самостоятельно выявлены ошибки, в специально предусмотренных для
этого строках (8.1 - для корректировки суммы налоговых
обязательств и 16.1 - для корректировки суммы налогового кредита).
Такая декларация представляется в общеустановленном порядке, а
информация об исправлении ошибок в этой декларации должна быть
отражена с учетом сроков давности. Как и ранее, в случае
заполнения строк 8 и 16 декларации по НДС обязательным является
представление приложения 2 "Расчет корректировки сумм НДС к
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость";
2) в уточняющем расчете налоговых обязательств по налогу на
добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно
выявленных ошибок (такой расчет представляется в порядке,
предусмотренном для представления декларации по НДС, но без
соблюдения предельных сроков, установленных п.п. 4.1.4 ст. 4
Закона № 2181, однако с учетом сроков давности).
При этом Порядком № 166 установлено, что одним уточняющим
расчетом или одной налоговой декларацией по НДС могут быть
исправлены ошибки только одной ранее представленной декларации.
Данная норма, судя по всему, предусмотрена разработчиками
указанного Порядка с целью предотвращения "сворачивания" занижений
и завышений налоговых обязательств по НДС, допущенных
плательщиками в декларациях за различные предыдущие налоговые
периоды. Конечно, эта норма не слишком благоприятна с точки зрения
налогоплательщика, но четкость и категоричность ее формулировки, к
сожалению, не предоставляют альтернативы.
Для корректировки сумм налоговых обязательств и налогового
кредита в случаях, не связанных с самостоятельным выявлением
ошибки, в частности, предусмотренных п. 4.5 ст. 4 Закона Украины
"О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон об
НДС), а также пп. 5.6.1, 5.6.2, 5.8.1, 5.8.2 раздела 5 Порядка
№ 166, в декларации по НДС (как полной, так и сокращенной)
предусмотрены строки 8.3 и 16.2 соответственно.
Обращаем внимание на следующее. Положения п.п. "б" п. 17.2
ст. 17 Закона № 2181 указывают на то, что при возникновении
недоплаты по налогу в результате исправления самостоятельно
выявленной ошибки в налоговой декларации по этому налогу за
отчетный период, в котором произошло такое исправление, должна
быть отражена сумма недоплаты, увеличенная на сумму штрафа в
размере пяти процентов такой недоплаты с соответствующим
увеличением суммы налогового обязательства по данному налогу.
Однако что касается налога на добавленную стоимость, то
согласно утвержденной форме в декларации по НДС (как полной, так и
сокращенной) в случае выявления занижения суммы налоговых
обязательств или завышения суммы налогового кредита в предыдущих
отчетных периодах в строках 8.1 и 16.1 должна указываться сумма
ошибки без учета суммы пятипроцентного штрафа. Это связано с тем,
что для отражении информации о сумме штрафа, начисляемого в
соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, в декларациях по НДС
предусмотрены отдельные строки, а именно:
- строки 26 и 26.1 - в декларации, представляемой по полной
форме;
- строки 25 и 25.1 - в декларации, представляемой по
сокращенной форме.
При этом следует помнить, что указанный штраф не начисляется в
следующих случаях:
- если уменьшается сумма, заявленная к возмещению из бюджета,
но не возмещенная;
- если увеличение ранее начисленной суммы, подлежащей уплате в
бюджет, не приводит к недоплате;
- если осуществляется исправление ошибок по операциям,
подпадающим под действие пп. 11.12 (абзац двенадцатый), 11.21,
11.29, 11.35 ст. 11 Закона об НДС, в соответствии с которыми сумма
НДС остается в распоряжении налогоплательщиков для целевого
использования.
Плательщик, представивший декларацию по НДС за отчетный период
и самостоятельно выявивший в ней ошибку, имеет право до окончания
предельного срока представления декларации за этот же период
направить в адрес налогового органа по месту своей регистрации
новую декларацию с исправленными показателями. При этом штраф в
размере пяти процентов суммы недоплаты в такой ситуации не
начисляется. Это подтверждает и письмо ГНАУ от 04.11.2003 г.
№ 17174/7/11-1216 ( v1717225-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 90). Рассмотрим подробнее порядок исправления
ошибок, содержащихся в ранее представленных декларациях по НДС.
Исправление ошибок в декларации по НДС по полной форме без
представления уточняющего расчета
Напомним, что декларацию по НДС по полной форме представляют
плательщики, объем налогооблагаемых операций которых в течение
любого периода из последних двенадцати календарных месяцев
превысил 3600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан,
т. е. 61200 грн. (3600 х 17 грн.).
Для исправления самостоятельно выявленных ошибок, содержащихся
в ранее представленных декларациях, в декларации по НДС по полной
форме предусмотрены строки:
- 8.1 "Самостоятельное исправление ошибки, содержащейся в
ранее представленной налоговой декларации" (колонка Б) - для
корректировки суммы налоговых обязательств;
- 16.1 "Самостоятельное исправление плательщиком ошибки,
содержащейся в ранее представленной налоговой декларации" (колонка
Б) - для корректировки суммы налогового кредита.
Заполняя указанные строки, налогоплательщик вместе с
декларацией по НДС обязан представить приложение 2 "Расчет
корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость".
Общая сумма ошибки, т. е. разница строк 8.1 и 16.1 декларации
по НДС отражается в строках:
- 26.1.2 со знаком "+", если разница имеет положительное
значение;
- 26.1.3 со знаком "-", если разница имеет отрицательное
значение.
Если в результате исправления ошибки выявляется факт недоплаты
налоговых обязательств, то, как было указано выше, плательщик НДС
самостоятельно должен начислить сумму штрафа в размере пяти
процентов суммы такой недоплаты. Для отражения в декларации по НДС
за отчетный (налоговый) период суммы штрафа предусмотрена строка
26.1 "Сумма штрафа, начисленная плательщиком самостоятельно в
связи с исправлением ошибки".
Рассмотрим порядок исправления ошибок в декларации по НДС,
представляемой по полной форме, на условном примере.
Пример 1.
Предприятие "Альфа" за август 2003 года представило декларацию
по НДС, где в строке 1 (колонка А) "Операции, облагаемые по ставке
20%, кроме операций по ввозу импортных товаров, налог на
добавленную стоимость за которые уплачивается таможенным органам
при растамаживании" был определен объем продажи без учета НДС в
размере 9000 грн. и сумма НДС (колонка Б) - 1800 грн., данные
строки 9 (колонка Б) "Всего налоговых обязательств" равнялись
1800 грн.
В строке 10.1 (колонка А) "Приобретены с налогом на
добавленную стоимость на таможенной территории Украины товары
(работы, услуги), стоимость которых включается в состав валовых
расходов производства (обращения), основные фонды и нематериальные
активы, подлежащие амортизации для осуществления операций,
подлежащих налогообложению" сумма равнялась 4000 грн., а сумма НДС
(колонка Б) - 800 грн. Показатель строки 17 (колонка Б) "Всего
налогового кредита" - 800 грн.
Соответственно значение строки 18.1 (колонка Б) "Положительное
значение (+)" и строки 20 (колонка Б) "Сумма НДС, подлежащая
уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода
(положительное значение суммы строк 18 и 19)") определено на
уровне 1000 грн. (1800 грн. - 800 грн.).
В ноябре 2003 года плательщиком самостоятельно выявлена
ошибка, допущенная в декларации по НДС за август 2003 года, а
именно налоговые обязательства занижены на 600 грн., а налоговый
кредит - на 100 грн.
Исправление самостоятельно выявленных ошибок осуществляется
налогоплательщиком путем отражения в декларации по НДС за ноябрь
2003 года соответствующих корректировок:
- в строках 8 и 8.1 (колонка Б) декларации со знаком "+"
указывается сумма 600 грн.;
- в строках 16 и 16.1 (колонка Б) декларации со знаком "+"
указывается сумма 100 грн.;
- в строке 26.1.2 (колонка Б) декларации со знаком "+"
указывается сумма 500 грн. (600 грн. - 100 грн.);
- в строках 26 и 26.1 (колонка Б) декларации указывается сумма
штрафа 25 грн. (500 грн. х 5% : 100%).
В рассматриваемой ситуации одновременно с декларацией по НДС
за ноябрь 2003 года представляется приложение 2 "Расчет
корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость" с указанием причины корректировок -
"Исправление ошибок, выявленных самостоятельно в декларации по НДС
за август 2003 года".
Рассмотрим еще один пример.
Пример 2.
АО "Гарант" за март 2003 года представило налоговую
декларацию, где в строке 1 (колонка А) "Операции, облагаемые по
ставке 20%, кроме операций по ввозу импортных товаров, налог на
добавленную стоимость за которые уплачивается таможенным органам
при растамаживании" был определен объем продажи без учета НДС в
размере 5000 грн. и сумма НДС (колонка Б) - 1000 грн., данные
строки 9 (колонка Б) "Всего налоговых обязательств" равнялись
1000 грн.
В строке 10.1 (колонка А) "Приобретены с налогом на
добавленную стоимость на таможенной территории Украины товары
(работы, услуги), стоимость которых включается в состав валовых
расходов производства (обращения), основные фонды и нематериальные
активы, подлежащие амортизации для осуществления операций,
подлежащих налогообложению" была отражена сумма 13000 грн., а
сумма НДС (колонка Б) - 2600 грн. Показатель строки 17 (колонка Б)
"Всего налогового кредита" - 2600 грн.
Соответственно значение строки 18.2 (колонка Б) "Отрицательное
значение (-)" и строки 21 (колонка Б) "Сумма НДС, подлежащая
возмещению из бюджета по итогам текущего отчетного периода
(отрицательное значение сумм строк 18 и 19)" определено на уровне
- 1600 грн. (1000 грн. - 2600 грн.).
В ноябре 2003 года плательщиком самостоятельно выявлена
ошибка, допущенная в налоговой декларации за март 2003 года, а
именно: налоговые обязательства завышены на 200 грн., а налоговый
кредит занижен на 600 грн.
Исправление самостоятельно выявленных ошибок осуществляется
налогоплательщиком путем отражения в декларации по НДС за ноябрь
2003 года соответствующих корректировок:
- в строках 8 и 8.1 (колонка Б) декларации со знаком "-"
указывается сумма 200 грн.;
- в строках 16 и 16.1 (колонка Б) декларации со знаком "+"
указывается сумма 600 грн.;
- в строке 26.1.3 (колонка Б) декларации со знаком "-"
указывается сумма 400 грн. (200 грн. - 600 грн.).
В рассматриваемой ситуации одновременно с декларацией по НДС
за ноябрь 2003 года представляется приложение 2 "Расчет
корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость" с указанием причины корректировок -
"Исправление ошибок, выявленных самостоятельно в декларации по НДС
за март 2003 года".
Заметим, что если в результате исправления ошибки
корректируются показатели не только представленной ранее налоговой
декларации по НДС, но и представленных вместе с ней приложений,
информацию о номерах строк декларации, показатели которых
корректируются, необходимо отразить в специально предусмотренных
для этой цели ячейках новой декларации по НДС за отчетный период,
в котором происходит исправление ошибки.
Исправление ошибок в декларации по НДС (сокращенной) без
представления уточняющего расчета
Декларацию по НДС (сокращенную) представляют лица, объем
налогооблагаемых операций которых в течение любого периода из
последних двенадцати календарных месяцев не превысил 3600 не
облагаемых налогом минимумов доходов граждан, в том числе
добровольно зарегистрированные в качестве плательщиков НДС, а
также лица, осуществляющие торговлю за наличные (кредитные
дебетовые карточки или коммерческие чеки) до налогового периода, в
котором достигнут указанный объем налогооблагаемых операций.
Кроме того, декларация по НДС по сокращенной форме
представляется также налогоплательщиками, у которых в соответствии
с пп. 11.12 (абзац двенадцатый), 11.21, 11.29, 11.35 ст. 11 Закона
об НДС суммы налога на добавленную стоимость полностью остаются в
их распоряжении для целевого использования. При этом следует
учесть, что в такую налоговую декларацию включаются только
операции, касающиеся специальных режимов, установленных указанными
пунктами.
Исправление ошибок в декларации по НДС (сокращенной)
осуществляется в том же порядке, что и в декларации по полной
форме, т. е. с использованием для этой цели строк 8.1 и 16.1
декларации.
Общая сумма ошибки, т. е. разница строк 8.1 и 16.1 декларации
по НДС, отражается в строках:
- 25.1.2 со знаком "+", если разница имеет положительное
значение;
- 25.1.3 со знаком "-", если разница имеет отрицательное
значение.
Сумма же начисленного пятипроцентного штрафа в случае
возникновения в результате исправления ошибки недоплаты
обязательства по НДС отражается в строках 25 и 25.1 налоговой
декларации (сокращенной).
Рассмотрим порядок исправления ошибок в декларации по НДС
(сокращенной) на условном примере.
Пример 3.
Предприятие "Колорит" за февраль 2003 года представило
налоговую декларацию (сокращенную), где в строке 1 (колонка А)
"Операции, облагаемые по ставке 20%, кроме операций по ввозу
импортных товаров, налог на добавленную стоимость за которые
уплачивается таможенным органам при растамаживании" был определен
объем продажи без учета НДС в размере 2500 грн. и сумма НДС
(колонка Б) - 500 грн., данные строки 9 (колонка Б) "Всего
налоговых обязательств" равнялись 500 грн.
В строке 10.1 (колонка А) "Приобретены с налогом на
добавленную стоимость на таможенной территории Украины товары
(работы, услуги), стоимость которых включается в состав валовых
расходов производства (обращения), основные фонды и нематериальные
активы, подлежащие амортизации для осуществления операций,
подлежащих налогообложению" сумма равнялась 3000 грн., а сумма НДС
(колонка Б) - 600 грн. Показатель строки 17 (колонка Б) "Всего
налогового кредита" - 600 грн.
Соответственно значение строки 18.2 (колонка Б) "Отрицательное
значение (-)" и строки 21 (колонка Б) "Сумма НДС, уменьшающая
налоговые обязательства следующих отчетных периодов (отрицательное
значение суммы строк 18 и 19)" определено на уровне - 100 грн.
(500 грн. - 600 грн.).
В ноябре 2003 года плательщиком самостоятельно выявлена
ошибка, допущенная в налоговой декларации за февраль 2003 года, а
именно: налоговые обязательства занижены на 300 грн.
Учитывая, что сумма НДС в размере 100 грн., отраженная в
строке 21 (колонка Б) налоговой декларации (сокращенной) за
февраль 2003 года, из бюджета не возмещается, а уменьшает
налоговые обязательства следующих налоговых периодов, сумма
недоплаты в данном случае фактически составляет не 300 грн., а
200 грн. (300 грн. - 100 грн.). В связи с этим пятипроцентный
штраф суммы недоплаты начисляется на сумму 200 грн. и составляет
10 грн. (200 грн. х 5% : 100%).
Исправление самостоятельно выявленных ошибок налогоплательщик
осуществляет путем отражения в декларации по НДС за ноябрь 2003
года соответствующих корректировок:
- в строках 8 и 8.1 (колонка Б) декларации со знаком "+"
указывается сумма 300 грн.;
- в строке 25.1.2 (колонка Б) декларации со знаком "+"
указывается сумма 300 грн.;
- в строках 25 и 25.1 (колонка Б) декларации указывается сумма
штрафа 10 грн.
Как и в рассмотренных выше ситуациях, в данном случае
налогоплательщик обязан одновременно с декларацией по НДС за
ноябрь 2003 года представить приложение 2 "Расчет корректировки
сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость" с указанием причины корректировок - "Исправление
ошибок, выявленных самостоятельно в декларации по НДС за февраль
2003 года".
Таким образом, установленный приказом № 466 порядок
исправления самостоятельно выявленных ошибок, допущенных в
декларации по НДС (сокращенной) за предыдущий отчетный (налоговый)
период, не требует корректировки показателей всех налоговых
деклараций, представленных за последующие отчетные (налоговые)
периоды. Исправление ошибки отражается лишь в одной налоговой
декларации - представляемой за тот отчетный (налоговый) период, в
котором такая ошибка была самостоятельно выявлена.
В ближайшем номере нашей газеты будет рассмотрен порядок
исправления ошибок путем представления уточняющего расчета к
декларации по НДС.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 96(654), стр. 22
[01.12.2003]
Наталья Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------