Заработная плата и налог на доходы физических лиц
с 01.01.2004 года
------------------------------------------------------------------
С 01.01.2004 г. вступает в силу Закон Украины "О налоге с
доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 )
(далее - Закон № 889). В данной консультации будут рассмотрены
вопросы, связанные с налогообложением дохода физических лиц,
полученного в виде заработной платы.
ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные)
налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора в
соответствии с пп. 4.2.1 ст. 4 Закона № 889, включаются в состав
общего месячного налогооблагаемого дохода.
Для целей применения Закона № 889 под термином "заработная
плата" понимаются также другие поощрительные и компенсационные
выплаты или другие выплаты и вознаграждения, которые платятся
(предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями
трудового найма в соответствии с законом.
В свою очередь, в соответствии с п. 1.8 Закона № 889 наемное
лицо - это физическое лицо, которое непосредственно собственным
трудом выполняет трудовую функцию исключительно по поручению или
приказу работодателя согласно условиям заключенного с ним
трудового договора (контракта) в соответствии с законом. При этом
все выгоды от выполнения такой трудовой функции (кроме заработной
платы такого наемного лица, других выплат или вознаграждений в его
пользу, предусмотренных законодательством), а также все риски,
связанные с таким выполнением или невыполнением, получаются
(несутся) работодателем.
Физическое лицо, которое зарегистрировалось как субъект
предпринимательской деятельности и предоставляет услуги другому
лицу (выполняет работы в его пользу) в пределах
гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с
соответствующим налогообложением полученных им доходов как
заработной платы, если условия такого гражданско-правового
договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) на
постоянной и регулярной основе в течение более чем одного
месячного налогового периода и/или получения всех видов выгод,
вознаграждений и несения всех рисков, связанных с таким
предоставлением или непредставлением, таким другим лицом -
заказчиком услуг (работ).
Отсюда можно сделать вывод, что не считается с целью
налогообложения наемным физическое лицо, которое перепоручает
выполнение трудовой функции третьим лицам как по согласию
работодателя, так и без такого согласия.
Необходимо обратить внимание на новый термин "налоговый
агент".
Согласно п. 1.5 ст. 1 Закона № 889 налоговыми агентами
являются юридические лица, физические лица или нерезиденты,
которые начисляют (платят) налогооблагаемый доход (в т. ч. и в
виде заработной платы) в пользу налогоплательщика. Обязанностью
налоговых агентов является удержание по определенной ставке с
получаемых физическими лицами доходов налога и его уплата в бюджет
(пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закона № 889).
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И СТАВКА НАЛОГА
Согласно п. 3.5 ст. 3 Закона № 889 при начислении доходов в
виде заработной платы объект налогообложения определяется как
начисленная сумма такой заработной платы (как по основному месту
работы, так и по совместительству), уменьшенная на сумму:
- сбора (взноса) в Пенсионный фонд Украины;
- взноса на страхование в связи с временной потерей
трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и
погребением;
- взноса на страхование на случай безработицы {1}.
С 01.01.2004 г. ставка налога для доходов в виде заработной
платы (как по месту основной работы, так и по совместительству)
будет составлять 13% от объекта налогообложения (п. 7.1 ст. 7,
п. 22.3 ст. 22 Закона № 889). При этом следует отметить, что с
01.01.2007 г. ставка налога увеличится до 15% (п. 7.1 ст. 7 Закона
№ 889).
НАЛОГОВЫЕ СОЦИАЛЬНЫЕ ЛЬГОТЫ
Закон № 889 предусматривает уменьшение базы налогообложения
(при определенном размере дохода) на сумму налоговой социальной
льготы. Согласно пп. 6.1.1 - 6.1.3 п. 6.1 ст. 6 Закона № 889
налогоплательщик имеет право на уменьшение суммы общего месячного
налогооблагаемого дохода, получаемого из источников на территории
Украины от одного работодателя в виде заработной платы, на сумму
налоговой социальной льготы, которая предоставляется работодателем
ежемесячно у источника выплаты дохода в случае, если размер этого
дохода не превышает суммы месячного прожиточного уровня для
трудоспособного лица, установленного на 1 января налогового года,
умноженной на коэффициент 1,4 и округленной к ближайшим 10 грн.
Обращаем ваше внимание, что:
- налоговая социальная льгота применяется только к доходам,
полученным налогоплательщиком в виде заработной платы. К доходам
от осуществления предпринимательской деятельности, а также другой
независимой предпринимательской деятельности налоговая социальная
льгота не применяется (абз. "е" пп. 6.3.3 п. 6.3 ст. Закона
№ 889);
- налоговая социальная льгота применяется в случае, если
размер заработной платы не превышает суммы месячного прожиточного
уровня для трудоспособного лица, установленного на 1 января,
умноженного на коэффициент 1,4 и округленной к ближайшим 10 грн.
ПРИМЕР:
Допустим, что прожиточный минимум для трудоспособного лица на
2004 г. составляет 365 грн.
Размер дохода, который дает право на получение налоговой
социальной льготы:
365 грн. х 1,4 = 511 грн., при округлении - 510 грн.
Налогоплательщик имеет право самостоятельно избирать место
получения (применения) льготы (по основному месту работы или по
совместительству) путем предоставления одному из работодателей
заявления о применении налоговой социальной льготы, форма которого
утверждена Приказом ГНА Украины от 30.09.2003 г. № 461
( v0461282-03 ).
Размер получаемой льготы равен одной минимальной заработной
плате (в расчете на месяц), установленной Законом на 1 января
отчетного налогового года (пп. 6.1.1 п. 6.1. ст. 6 Закона). Тем не
менее, в соответствии с п. 22.4 ст. 22 Закона № 889 в переходный
период будут применяться следующие размеры налоговой социальной
льготы:
- в 2004 г. - в размере 30% суммы налоговой социальной льготы
(например, если в 2004 г. минимальная заработная плата будет
составлять 205 {2} грн., то применяемый размер налоговой
социальной льготы будет составлять 205 грн. х 30% = 61 грн.
50 коп.);
- в 2005 г. - в размере 50%;
- в 2006 г. - в размере 80%;
- с 2007 г. - в размере 100% суммы льготы.
необходимо отметить, что в соответствии с п. "а" - "д"
пп. 6.3.3 п. 6.3 ст. 6 Закона № 889 в случаях, если
налогоплательщик в течение отчетного налогового месяца получает
определенные виды доходов, то к другим доходам таких плательщиков
налога льгота одновременно не применяется. К таким "определенным
видам доходов" Закон № 889 относит:
а) плату за выполнение общественных работ, которая полностью
или частично финансируется за счет бюджета или соответствующего
фонда общеобязательного государственного социального страхования;
б) стипендию, денежное или имущественное (вещевое)
обеспечение, получаемое учащимися, студентами, аспирантами,
ординаторами, адъюнктами, военнослужащими срочной службы, которые
выплачиваются из бюджета;
в) заработную плату во время отбывания наказания в виде
лишения свободы;
г) заработную плату, начисленную (выплаченную) за
осуществление работы по найму в составе экипажа (команды)
транспортного средства, которое находится за пределами территории
Украины, ее территориальных вод (исключительной экономической
зоны), в том числе на якорных стоянках, и принадлежит резиденту на
правах собственности или находится в его временном (срочном)
пользовании и/или является зарегистрированным в Государственном
судовом реестре Украины или Судовой книге Украины;
д) заработная плата лиц, которые являются государственными
служащими.
Необходимо отметить, что некоторые категории
налогоплательщиков будут иметь льготу в увеличенном размере. Для
удобства приведем информацию в таблице.
Увеличенные размеры льгот некоторые категории
налогоплательщиков
|-----------------------------------------------|----------------|
| Категория налогоплательщиков | Размер |
| | льготы |
|-----------------------------------------------|----------------|
| а) одинокие матери (родители) или опекуны | 150% к |
| (попечители) - в расчете на каждого ребенка | установленной |
| в возрасте до 18 лет; | сумме льготы |
| б) лица, содержащие ребенка-инвалида I или II | (пп. 6.1.2 |
| группы, - в расчете на каждого ребенка в | п. 6.1 ст. 6 |
| возрасте до 18 лет; | Закона № 889) |
| в) лица, которые имеют трех или больше детей | |
| в возрасте до 18 лет, - в расчете на каждого | |
| ребенка; | |
| г) вдовцы (вдовы); | |
| д) лица, отнесенные законом к категории 1 или | |
| 2 лиц, пострадавших в результате Чернобыльской| |
| катастрофы, включая лиц, награжденных | |
| грамотами Президиума Верховного Совета УССР | |
| в связи с их участием в ликвидации последствий| |
| Чернобыльской катастрофы; | |
| е) учащиеся, студенты, аспиранты, ординаторы, | |
| адъюнкты, военнослужащие срочной службы; | |
| е) инвалиды I или II группы, в том числе с | |
| детства; | |
| ж) лица, которым присуждена пожизненная | |
| стипендия как гражданам, которых преследовали | |
| за правозащитную деятельность, включая | |
| журналистов; | |
|-----------------------------------------------|----------------|
| а) лица, которые являются Героями Украины, | 200% к |
| Героями Советского Союза или полными | установленной |
| кавалерами ордена Славы или Трудовой Славы; | сумме льготы |
| б) участники боевых действий во время Второй | (пп. 6.1.3 |
| мировой войны или лица, которые в то время | п. 6.1 ст. 6 |
| работали в тылу и имеют соответствующие | Закона № 889) |
| государственные отличия; | |
| в) прежние узники концлагерей, гетто и других | |
| мест принудительного содержания во время | |
| Второй мировой войны или лица, признанные | |
| репрессированными или реабилитированными; | |
| г) лица, которые были насильственно вывезены | |
| с территории прежнего СССР во время Второй | |
| мировой войны на территорию государств, | |
| находившихся в состоянии войны с СССР или | |
| были оккупированы фашистской Германией и ее | |
| союзниками; | |
| д) лица, которые находились на блокадной | |
| территории прежнего Ленинграда | |
| (Санкт-Петербург, Российская Федерация) | |
| в период с 8 сентября 1941 года по 27 | |
| января 1944 года | |
|-----------------------------------------------|----------------|
В соответствии с пп. 6.3.2 п. 6.3 ст. 6 Закона № 889 налоговая
социальная льгота начинает применяться к начисленным доходам в
виде заработной платы со дня получения работодателем заявления
налогоплательщика о применении льготы.
ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА С ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
В соответствии с пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона № 889 налог
подлежит уплате (перечислению) в бюджет при выплате
налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки не
имеют права принимать платежные документы на выплату дохода,
которые не предусматривают уплату (перечисление) этого налога в
бюджет. Необходимо обратить внимание, что в случае, если
налогооблагаемый доход начисляется, но не выплачивается
налогоплательщику, налог, который подлежит удержанию с такого
начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в
сроки, установленные законом для месячного налогового периода (до
30 числа следующего месяца).
При выплате заработной платы в натуральной форме или наличными
налог должен быть уплачен в бюджет в течение банковского дня,
следующего за днем такой выплаты.
В заключении хотелось бы отметить, что в соответствии с
п. 22.6 ст. 22 Закона № 889 доходы, начисленные в пользу
налогоплательщиков за налоговые периоды до 1 января 2004 года,
облагаются налогом на доходы физических лиц по правилам,
действующим на момент такого начисления, независимо от сроков их
фактической выплаты, но не позднее 1 января 2005 года. Т. е., если
в 2004 г. заработная плата начисляется (выплачивается) за 2003 г.,
то она облагается налогом по правилам, которые действовали в 2003
году.
{1} Ст. 4 Основ законодательства Украины об общеобязательном
государственном социальном страховании от 14.01.98 г.
№ 16/98-ВР; Закон Украины "Об общеобязательном государственном
пенсионном страховании" от 09.07.2003 г. № 1058-IV.
{2} С 1 декабря 2003 года согласно Закону Украины " О внесении
изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины
на 2003 год" от 25.11.2003 г. № 1328-IV - 205 гривен.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№ 45(412), стр. 28
[04.12.2003]
Татьяна Крысенко
Консультант по вопросам учета и налогообложения
------------------------------------------------------------------