Учет отдельных видов взносов в уставный фонд
------------------------------------------------------------------
Операции предприятий с активами, внесенными учредителями в
уставный фонд при создании предприятия, отличаются определенными
сложностями с точки зрения оформления в бухгалтерском учете и при
определении объекта налогообложения.
В настоящей статье автор предлагает к рассмотрению несколько
способов внесения учредителями (участниками) своей доли в уставный
фонд предприятия.
1. ВЗНОС В УФ ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ
Самый простой способ внесения своей доли участником при
приобретении корпоративных прав является взнос денежными
средствами. В данном случае ни у инвестора, ни у эмитента
корпоративных прав не возникает никаких взаимоотношений с
бюджетом.
Таблица 1.1. Взнос в УФ денежными средствами. Учет у эмитента
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| № | Хозяйственная | Содержание хозяйственной | Дт | Кт |
|п/п| операция | операции | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 1 | Формирование | Зарегистрирована величина | 46 | 40 |
| | уставного фонда | уставного фонда | | |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Внесены в уставный фонд | 311 | 46 |
| | | денежные средства | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 2 | Отражение | | - | - |
| | операции в | | | |
| | налоговом учете | | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
В соответствии с Законом о прибыли ( 334/94-ВР ) (подпункт
4.2.5), сумма средств или стоимость имущества, которые поступают
плательщику налога в виде прямых инвестиций в корпоративные
права, эмитированные таким плательщиком налога, не включаются в
состав валового дохода.
Таблица 1.2. Взнос в УФ денежными средствами. Учет у инвестора
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| № | Хозяйственная | Содержание хозяйственной | Дт | Кт |
|п/п| операция | операции | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 1 | Инвестиция | Внесена инвестиция | 141 | 311 |
| | связанным | связанным сторонам по | | |
| | сторонам по | методу участия в капитале | | |
| | методу участия | | | |
| | в капитале | | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 2 | Отражение | | - | - |
| | операции в | | | |
| | налоговом учете | | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
В соответствии с П(С)БУ 12 ( z0284-00 ) финансовые инвестиции
первоначально оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете по
себестоимости, которая состоит из цены ее приобретения.
2. ВНЕСЕНИЕ В УФ ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ (ЗАПАСОВ)
При внесении запасов в уставный фонд предприятия в обмен на
корпоративные права процесс бухгалтерского учета и учета расчетов
с бюджетом несколько усложняется. Для того чтобы понять отличие
данной операции от предыдущей, рассмотрим момент поступления
запасов предприятию-инвестору. В момент поступления запасов на
предприятие их стоимость в налоговом учете была отнесена в состав
валовых расходов и, соответственно, учтена при перерасчете
(пункт 5.9 Закона о прибыли). В момент выбытия запасов (в том
числе в обмен на корпоративные права) происходит процесс их
продажи, и на эту сумму признаются валовые доходы. В это же время
по пункту 5.9 Закона о прибыли снова производится корректировка,
то есть признаются валовые расходы. В результате, если цена
приобретения и продажи совпадает, налоговые последствия у
инвестора от данной операции равны нулю.
Таблица 2.1. Взнос оборотных активов (запасов) в УФ. Учет у
эмитента
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| № | Хозяйственная | Содержание хозяйственной | Дт | Кт |
|п/п| операция | операции | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 1 | Формирование | Зарегистрирована величина | 46 | 40 |
| | уставного фонда | уставного фонда | | |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Внесены в уставный фонд | 685 | 46 |
| | | оборотные активы (запасы) | | |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Поставлены на учет запасы | 28 | 685 |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Отмечено в учете право | 644 | 685 |
| | | на налоговый кредит | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 2 | Отражение | | - | - |
| | операции в | | | |
| | налоговом учете | | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
Таблица 2.2. Использование в хозяйственной деятельности
оборотных активов, внесенных в УФ в обмен на корпоративные
права. Учет у эмитента.
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| № | Хозяйственная | Содержание хозяйственной | Дт | Кт |
|п/п| операция | операции | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 1 | Реализация | Получен доход от | 36 | 70 |
| | товаров | реализации товаров | | |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Внесены в уставный фонд | 70 | 641 |
| | | оборотные активы (запасы) | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 2 | Отражение | Начислен валовой доход | Строка |
| | операции в | | декларации |
| | налоговом учете | | 04.1 |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 3 | Реализация | Отнесено в налоговый | 641 | 644 |
| | товаров | кредит по данной | | |
| | | операции | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 4 | Отражение | Начислены валовые расходы | Строка |
| | операции в | по внесению в уставный | декларации |
| | налоговом учете | фонд запасов | 04.1 |
|---|------------------|---------------------------|-------------|
В момент поступления запасов в уставный фонд предприятия в
налоговом учете нет оснований для включения в валовые затраты
стоимости приобретенных запасов. Соответственно, нет оснований для
включения в налоговый кредит и суммы НДС, на которую увеличил
стоимость запасов инвестор (и произвел по НДС расчеты с бюджетом).
В момент реализации полученных запасов предприятие получает право
на включение стоимости приобретения запасов в валовые расходы и
включение в дебет счета 64 суммы кредита по НДС.
В соответствии с П(С)БУ 12 ( z0284-00 ), если приобретение
финансовой инвестиции осуществляется путем обмена на другие
активы, то ее себестоимость определяется по справедливой
стоимостью этих активов.
Таблица 2.3. Взнос оборотных активов (запасов) в УФ. Учет у
инвестора
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| № | Хозяйственная | Содержание хозяйственной | Дт | Кт |
|п/п| операция | операции | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 1 | Инвестиция | Внесена инвестиция | 141 | 377 |
| | связанным | связанным сторонам по | | |
| | сторонам по | методу участия в капитале;| | |
| | методу участия | взнос материалами | | |
| | в капитале |---------------------------|------|------|
| | | Оформлена реализация | 377 | 714 |
| | | запасов | | |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Начислены обязательства | 714 | 641 |
| | | по НДС | | |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Списана себестоимость | 943 | 20 |
| | | запасов | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 2 | Отражение | Начислен валовой доход | Строка |
| | операции в | | декларации |
| | налоговом учете | | 04.1 |
| | |---------------------------|-------------|
| | | Признаны валовые расходы | Строка |
| | | по перерасчету (пункт 5.9 | декларации |
| | | Закона о прибыли) | 04.2 К1/1 |
|---|------------------|---------------------------|-------------|
3. ВЗНОС В УФ ЦЕННЫХ БУМАГ
При внесении ценных бумаг (не собственной эмиссии) в уставный
фонд предприятия в обмен на корпоративные права бухгалтерский учет
и учет расчетов с бюджетом также имеет свои особенности.
Для того чтобы понять отличие данной операции от первой,
рассмотрим момент поступления ценных бумаг на предприятие. В
налоговом учете стоимость ценных бумаг в момент их поступления
предприятию-инвестору была отражена в отдельном налоговом учете в
соответствии со статьей 6 Закона о прибыли. При этом на расчет
объекта налогообложения отчетного периода данная сумма не влияла.
В момент передачи ЦБ в уставный фонд предприятия-эмитента
происходит процесс реализации ЦБ, и для определения финансового
результата операций с ценными бумагами сравниваются доходы,
полученные от реализации, с затратами, понесенными при
приобретении. В результате, если цена приобретения и продажи
совпадает, то налоговые последствия у инвестора от данной операции
равны нулю.
Таблица 3.1. Взнос ценных бумаг в УФ. Учет у эмитента
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| № | Хозяйственная | Содержание хозяйственной | Дт | Кт |
|п/п| операция | операции | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 1 | Формирование | Зарегистрирована величина | 46 | 40 |
| | уставного фонда | уставного фонда | | |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Внесены в уставный фонд | 143 | 46 |
| | | денежные средства | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 2 | Отражение | | - | - |
| | операции в | | | |
| | налоговом учете | | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
Таблица 3.2. Использование в хозяйственной деятельности ценных
бумаг, внесенных в УФ в обмен на корпоративные права. Учет у
эмитента
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| № | Хозяйственная | Содержание хозяйственной | Дт | Кт |
|п/п| операция | операции | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 1 | Реализация ценных| Оформлена реализация | 377 | 741 |
| | бумаг | ценных бумаг | | |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Списана себестоимость | 971 | 143 |
| | | ценных бумаг | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 2 | Отражение | Начислен валовой доход | Строка |
| | операции в | | декларации |
| | налоговом учете | | 01.4 |
|---|------------------|---------------------------|-------------|
В момент поступления ценных бумаг в уставный фонд предприятия
стоимость этих ценных бумаг отражена в отдельном налоговом учете,
согласно подпункту 7.6.3 п. 7.6 ст. 6 Закона о прибыли. На расчет
объекта налогообложения отчетного периода данная сумма не влияла.
В момент реализации полученных ценных бумаг для определения
финансового результата от операций с ценными бумагами сравниваются
доходы, полученные от их реализации, с затратами, учтенными при
внесении ценных бумаг в уставный фонд предприятия в обмен на
корпоративные права.
Таблица 3.3. Взнос ценных бумаг в УФ. Учет у инвестора
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| № | Хозяйственная | Содержание хозяйственной | Дт | Кт |
|п/п| операция | операции | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 1 | Инвестиция | Внесена инвестиция | 141 | 377 |
| | связанным | связанным сторонам по | | |
| | сторонам по | методу участия в капитале;| | |
| | методу участия | взнос ценными бумагами | | |
| | в капитале |---------------------------|------|------|
| | | Оформлена реализация | 377 | 741 |
| | | ценных бумаг | | |
| | |---------------------------|------|------|
| | | Списана себестоимость | 971 | 143 |
| | | запасов ценных бумаг | | |
|---|------------------|---------------------------|------|------|
| 2 | Отражение | Начислен валовой доход | Строка |
| | операции в | | декларации |
| | налоговом учете | | 01.4 |
|---|------------------|---------------------------|-------------|
Для признания валовозатратности стоимости ценных бумаг,
внесенных в уставный фонд предприятия в обмен на корпоративные
права, приведем дополнительные суждения.
В Законе о прибыли приводится определение корпоративных прав,
в котором, в частности, говорится о том, что корпоративные права -
это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического
лица или его часть (долю).
Величина уставного фонда (капитала) свидетельствует об общей
стоимости активов, которые внесены учредителями в капитал
предприятия. В определенном смысле эта сумма характеризует
минимальную величину обязательств (задолженности) данного
предприятия перед собственниками (учредителями и участниками).
Отражение финансовых инвестиций (стоимостного выражения
корпоративных прав) в учете у предприятия-инвестора характеризует
актив, который выражен в наличии перед инвестором обязательств
(задолженности) инвестируемого предприятия.
Взаимоотношения с владельцами корпоративных прав не включаются
в перечень обязательств, приведенных в законодательстве о
бухгалтерском учете.
Определение задолженности в специальных Законах по
бухгалтерскому и налоговому учету не приводится, соответственно,
при прочтении подпункта 7.6.3 Закона о прибыли вполне уместно
считать обязательства предприятия перед собственниками, в связи с
приобретением ими корпоративных прав, прочей задолженностью
покупателя ЦБ, возникающей в связи с таким приобретением.
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№ 23-24(163-164), стр. 34
[01.12.2003]
Владимир Миняйло
Аудитор
------------------------------------------------------------------