В поисках "обычной цены"
------------------------------------------------------------------
Хозяйственные операции, в которых согласно налоговому
законодательству "присутствует" обычная цена, безусловно,
относятся к числу наиболее штрафоопасных. Неопределенность
понятия, обозначенного в Законе о прибыли ( 283/97-ВР ) термином
"обычная цена", нечеткость формулировки (старая редакция {1}
пункта 1.20 ст. 1 Закона о прибыли), невозможность выполнить
точные расчеты или применить объективные оценки приводила к
многочисленным конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми
органами.
Особенно активно в качестве объекта проверок обычная цена
стала использоваться два последних года. Причем налоговики
"находили" все новые и новые поводы для ее применения. Так, в 2001
году налогоплательщики с удивлением узнали, что, оказывается,
обычные цены следует применять к любым экспортно-импортным
операциям: доходы при экспорте должны быть не ниже обычных цен, а
расходы при импорте, наоборот, не выше. Аргументы для того
утверждения были найдены в подпункте 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона о
прибыли. И хотя эта норма не менялась с момента вступления данного
Закона в силу (то есть с 1 июля 1997 года), нерезидентов
обнаружили в ней только в 2002 году. И в этом нет ничего
удивительного, ведь пункт 7.4 (частью которого является подпункт
7.4.3) называется "Налогообложение операций со связанными лицами
{2}". Прямого упоминания о нерезидентах в нем нет. А чтобы
распознать нерезидентов в "юридических лицах, не являющихся
плательщиками налога, установленного статьей 10", то есть налога
по ставке 30% (заметим, украинского налога!), нужно обладать либо
богатым воображением, либо фискальным мышлением. Распознали. Ну а
дальше - дело техники: проверки, акты, штрафы, жалобы и т. д.
Многих налогоплательщиков такой (новый!) подход к знакомой
операции застал врасплох, ведь они не предполагали, что в этой
ситуации нужно применять обычные цены. К сожалению, "отбиться" от
обычной цены в этом случае сложно, поэтому многие
налогоплательщики шли по другому пути, пытаясь доказать, что
именно та цена, которую они установили для конкретной операции, и
является для этой операции обычной. Ведь в старой редакции пункта
1.20 ст. 1 Закона о прибыли сказано, что "обычная цена - цена
продажи товаров (работ, услуг) продавцом...". К сожалению, эта
формулировка не всегда помогала налогоплательщикам, да и не всегда
была выгодна им.
Видимо, законодателям были известны проблемы, связанные с
применением термина "обычная цена", и они решили заменить норму
пункта 1.20, изложив его в новой редакции. Последствия этого
события можно будет оценить лишь через некоторое время, когда
появится практика применения нового определения в конкретных
ситуациях. Но уже сегодня можно сказать, что обычная цена в
украинском налоговом законодательстве - это не просто термин, это
- явление! Определение термина, состоящее из 10 подпунктов, -
такого у нас, кажется, еще не было. Более того, теперь это
термин - матрешка: внутри него "сидят" определения четырех других
терминов. Правда, для того, чтобы понять значения двух из них -
"идентичные товары" и "однородные товары", одного только
определения, приведенного в новой редакции пункта 1.20 ст. 1
Закона о прибыли, явно недостаточно. Необходимо, видимо, будет
дополнительно вооружиться знаниями из толковых словарей и
учебников по маркетингу. Третий термин - "рынок товаров" - хотя и
понятен в целом, но тоже не отличается конкретностью и содержит
несколько оценочных понятий, например, "значительные
дополнительные расходы" или "ближайшая территория". Кто и как
будет определять значительность расходов и проводить границы
территории, которую можно считать ближайшей?
Но, несмотря на все сказанное, по сути, в определение термина
законодатели заложили (или, во всяком случае, попытались заложить)
правила определения обычной цены, на основании которых можно
построить алгоритм.
Как и раньше, есть несколько ситуаций, при которых определение
обычной цены не вызывает трудностей. Это, в первую очередь,
относится к операциям с товарами (работами, услугами), цены на
которые подлежат государственному регулированию. Понятно, что
обычной в этом случае является цена, установленная уполномоченным
на это государственным органом. Таких товаров (работ, услуг) не
слишком много, поэтому немногим налогоплательщикам придется
воспользоваться этим правилом, зафиксированным в подпункте 1.20.5
новой редакции п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли. Аналогичная норма
была и раньше, но теперь она дополнена уточнением о том, что это
правило не распространяется на минимальные продажные цены, которые
установлены согласно действующему законодательству на некоторые
виды товаров. Обычной для таких товаров является справедливая
рыночная цена. И с этим трудно не согласиться, ведь законодательно
запрещено продавать ниже установленной цены, значит есть причины
предполагать, что цены на эти виды товаров сознательно занижаются.
Цена, полученная при продаже, является обычной, если:
- продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном
порядке согласно законодательству;
- товары (работы, услуги) продаются с использованием конкурса,
аукциона, биржевого предложения или предложения на организованном
рынке ценных бумаг.
Эти правила установлены подпунктом 1.20.4 новой редакции
пункта 1.20 ст. 1 Закона о прибыли.
А согласно подпункту 1.20.3 п. 1.20 ст. 1 указанного Закона
для товаров (работ, услуг), которые продаются путем публичного
объявления условий их продажи, обычной признается цена,
содержащаяся в таком публичном объявлении.
Если товары, в отношении которых возникла необходимость
определить обычную цену, не относятся ни к одному из перечисленных
выше видов, следует (согласно подпункту 1.20.2 ст. 1) использовать
информацию ""..." о заключенных к моменту продажи такого товара
(работ, услуг) договоров с идентичными (однородными) товарами
(работами, услугами) в сопоставимых условиях...". А вот это уже не
так-то просто. Во-первых, непонятно, о каких договорах идет речь.
Во-вторых, неизбежны сложности с выявлением идентичных {3}
(однородных) товаров. В-третьих, количество условий столь велико,
что при желании любую продажу можно признать не соответствующей
этому признаку. Хотя та часть подпункта 1.20.2, в которой
перечислены эти условия, должна понравиться большинству
налогоплательщиков. В частности, оговорено, что на обычную цену
влияют надбавки и скидки. И даже приведен перечень видов скидок,
причем особо подчеркнуто, что этот перечень не является
исчерпывающим. Итак, при определении обычной цены следует
учитывать скидки, связанные с:
- сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на
товары (работы, услуги);
- утратой товарами качества или других свойств;
- окончанием (приближением даты окончания) срока хранения
(пригодности, реализации);
- сбытом неликвидных или низколиквидных товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров
(работ, услуг) на рынки;
- предоставлением опытных моделей и образцов товаров в целях
ознакомления с ними потребителей.
При определении обычной цены учитывается также биржевая цена
товаров или цена, по которой товары публично предлагаются к
продаже на организованном рынке ценных бумаг (имеются в виду
товары, идентичные или однородные тем, относительно которых
необходимо определить обычную цену).
Если ни идентичных, ни однородных товаров (а точнее,
информации о заключенных договорах на продажу таких товаров) найти
не удалось, можно вздохнуть спокойно и на основании подпункта
1.20.6 новой редакции пункта 1.20 ст. 1 Закона о прибыли сделать
вывод о том, что цена договора - это и есть обычная цена.
Налоговый орган может воспользоваться правом, предоставленным
ему подпунктом 1.20.8 п. 1.20 ст.1 Закона о прибыли, и потребовать
от налогоплательщика обосновать уровень обычных цен. Но
налогоплательщик, в свою очередь, имеет право либо обосновать этот
уровень, либо "...сослаться на норму абзаца первого подпункта
1.20.1 этого пункта". Именно так записано в Законе о прибыли,
поэтому есть смысл процитировать названный абзац:
"Если данным пунктом не установлено иное, обычной считается
цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора.
Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена
соответствует уровню справедливых рыночных цен".
Совместив содержание двух норм, попробуем сделать вывод: если
налогоплательщик считает, что обычную цену невозможно определить,
применив одну из норм пункта 1.20 ст. 1 Закона о прибыли, он
вправе именно так ответить на запрос налогового органа. Если
налоговый орган не согласен, то уже он должен доказать обратное.
В общем, на первый взгляд, ничего страшного в новом
определении обычной цены нет. Но можно предположить, что умение
налоговиков трактовать любые нормы не в пользу налогоплательщиков,
в сочетании с перекочевавшими в новую редакцию нечеткостью и
неконкретностью некоторых формулировок определения, по-прежнему
будет провоцировать конфликты. Что ж, поживем - увидим.
Обращает на себя внимание то, что в качестве источника
информации о ценах в новой редакции пункта 1.20 ст. 1 Закона о
прибыли вообще не названы статистические данные, столь любимые
налоговыми инспекторами. Не названы также прайс-листы. И это
вполне логично. Цена предложения - это только цена предложения, и
не более того.
Налогоплательщикам, которые испытывают сложности с
определением обычной цены и не могут установить ее с помощью норм
пункта 1.20, предложено воспользоваться... бухгалтерскими
правилами (подпункт 1.20.10). И в этом не было бы ничего
странного, если бы не одно "но". В бухгалтерском учете не
применяется термин "обычная цена", но есть понятие "справедливая
стоимость". Так вот, это понятие очень напоминает термин
"справедливая рыночная стоимость", определение которого приведено
в подпункте 1.20.1 новой редакции пункта 1.20 ст. 1 Закона о
прибыли. Напомним оба термина, для удобства сравнения расположив
их рядом:
|------------------------------------|---------------------------|
| Подпункт 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 | Пункт 4 П(С)БУ 19 {4} |
| Закона о прибыли (извлечение) | (извлечение) |
|------------------------------------|---------------------------|
| Справедливая рыночная цена - это | Справедливая стоимость |
| цена, по которой товары (работы, | - сумма, по которой |
| услуги) передаются другому | может быть осуществлен |
| собственнику при условии, что | обмен актива, или |
| продавец желает передать такие | оплата обязательства в |
| товары (работы, услуги), а | результате операции |
| покупатель желает их получить без | между осведомленными, |
| какого-либо принуждения, обе | заинтересованными и |
| стороны являются взаимно | независимыми сторонами |
| независимыми юридически и | |
| фактически, владеют достаточной | |
| информацией о таких товарах | |
| (работах, услугах), а также ценах, | |
| сложившихся на рынке идентичных | |
| (а при их отсутствии - однородных) | |
| товаров (работ, услуг) | |
|------------------------------------|---------------------------|
Сравнение показывает, что если не удалось установить
справедливую рыночную стоимость по налоговым правилам, то
бухгалтерский учет уже ничем не поможет.
Хотя приходилось слышать (в выступлении сотрудника ГНАУ на
семинаре) и другое мнение. Под "правилами, определенными
соответствующим национальным положением (стандартом)
бухгалтерского учета", о которых упоминается в абзаце втором
пп.1.20.10 ст. 1 Закона о прибыли, налоговики хотели бы понимать
метод оценки активов и обязательств по балансовой стоимости,
названный (среди других методов) в пункте 6 П(С)БУ 23
( z0539-01 ). Этот метод (согласно пункту 10 указанного стандарта)
предполагает, что "оценка активов и обязательств осуществляется
по балансовой стоимости, которая определяется согласно
соответствующим положениям (стандартам) бухгалтерского учета".
Иными словами, в качестве обычной цены налоговики будут пытаться
рассматривать стоимость, рассчитанную по правилам бухгалтерского
учета и отраженную в балансе. А значит, проблема продажи запасов
по цене ниже учетной стоимости, может возникнуть снова. Во всяком
случае, для тех ситуаций, в которых применяется обычная цена.
Насколько реальна опасность?
По мнению автора, попытка использовать П(С)БУ 23 для
определения уровня обычной цены, как говорится, "притянута за
уши". Во-первых, потому, что П(С)БУ 23 называется "Раскрытие
информации о связанных сторонах" и распространяется только на
операции между такими сторонами; во-вторых, потому что в П(С)БУ 23
вообще не упоминается ни о справедливой стоимости, ни, тем более,
об обычной цене. Более того, перечисленные в нем методы оценки
активов и обязательств применяются только при составлении
примечаний к финансовой отчетности (обратите внимание на название
стандарта - только "раскрытие информации" и ничего более!). Иными
словами, в бухгалтерском учете и основных отчетных формах
(балансе, отчете о финансовых результатах) используются
фактические данные, и только в примечаниях к финансовой отчетности
приводится информация о том, как могли бы выглядеть эти же
показатели, если бы такая же операция была осуществлена между не
связанными сторонами. Таким образом, попытка использовать
бухгалтерский учет в фискальных целях вряд ли удастся.
И в заключение - главное: сфера применения обычных цен
по-прежнему ограничена. Подтверждение этому можно найти в
подпункте 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли, согласно которому
обычная цена определяется только в случаях, установленных Законом.
А количество таких случаев после внесения изменений в Закон о
прибыли Законом № 349 ( 349-15 ) увеличилось. В частности (помимо
хорошо знакомых бартера, операций со связанными лицами и лицами,
не являющимися плательщиками налога на прибыль), обычная цена
применяется:
- если дивиденды выплачиваются в форме, отличной от денежной
(подпункт 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закона о прибыли);
- при распределении имущества предприятия ликвидационной
комиссией (подпункт 7.8.9 п. 7.8 ст. 7 Закона о прибыли);
- при возврате объекта финансового лизинга (подпункт 7.9.6
п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли).
Кроме того, "...если стоимость объекта финансового лизинга,
который впервые вводится в эксплуатацию, определяется договором в
сумме, меньшей стоимости расходов на его приобретение или
сооружение, налоговый орган имеет право провести внеочередную
проверку для определения уровня обычной цены".
НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА:
Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР), с
изменениями и дополнениями;
Закон № 349 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г.
№ 349-IV.
{1} Здесь и далее под старой редакцией подразумевается редакция,
действовавшая до вступления в силу Закона № 349 - прим. ред.
{2} Конечно, если нерезидент - связанное с налогоплательщиком
лицо, то необходимость применения в операциях с ним обычных
цен сомнения не вызывает и никогда не вызывала - прим. ред.
{3} Хотя есть подозрение, что идентичные товары - это точно такие
же товары. Во всяком случае, словари определяют понятие
"идентичный" как тождественный, одинаковый - прим. авт.
{4} Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение
предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины
от 07.07.99 г. № 163, зарегистрированное в Минюсте Украины
33.07.99 г. под № 499/3792 - прим. ред.
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№ 9-10(149-150), стр. 4
[01.05.2003]
Римма Назарбаева
------------------------------------------------------------------