З метою налагодження ефективного контролю за станом та порядком формування інформаційних довідок про результати перевірок достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість при складанні реєстру про відшкодування ПДВ на поточні рахунки платників Державна податкова адміністрація України проаналізувала даний напрямок роботи та повідомляє таке.

На даний час інформація про результати перевірок відшкодування податку на додану вартість (далі - довідка), яка надається у текстовому форматі, у переважній більшості є копією зі сторінок актів/довідок виїзних позапланових перевірок, що не відповідає вимогам листа ДПА України від 05.08.2008 р. N 15779/7/23-2017 та не відображає реальний стан опрацювання достовірності заявлених показників. Відповідно, така інформація може бути досить об'ємною, в окремих випадках сягає до 80 сторінок. При цьому не приділяється належна увага висвітленню даних, що відображають об'єктивність подання пропозицій стосовно бюджетного відшкодування податку на додану вартість відповідним підприємствам.

Зокрема, у переважній більшості довідка не містить інформації стосовно повноти відображення податкових зобов'язань та достовірності нарахування податкового кредиту.

Відповідно до пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР (168/97-ВР) "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) сума податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

Тобто сума податку, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, не може перевищувати різниці значень податкового кредиту і податкових зобов'язань кожного окремого звітного періоду. Декларування такої різниці відбувається у рядку 18.2 розділу III податкової декларації з податку на додану вартість (za224-08, za090-09) та є необхідною, але не достатньою умовою.

Сума визначеного від'ємного значення, за винятком врахованої у зменшення суми податкового боргу за попередні звітні періоди з податку на додану вартість, зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 22.2 податкової декларації поточного звітного періоду).

Лише за умови, що у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7, має від'ємне значення, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг) (пп. 7.7.2 п. 7.7 статті 7 Закону (168/97-ВР) ).

Тобто для отримання права на бюджетне відшкодування:

від'ємне значення різниці податкових зобов'язань та податкового кредиту окремого звітного періоду повинно хоча б частково зберегтися за наслідками наступних податкових періодів (не бути погашеним додатними податковими зобов'язаннями наступних періодів);

таке від'ємне значення повинно бути оплачено постачальникам товарів (послуг).

Таким чином, під час здійснення перевірок з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість опрацюванню підлягають податкові декларації з ПДВ (za224-08, za090-09) за поточний та попередній (попередні) звітні періоди.

У ході таких перевірок визначається структура як податкового кредиту, так і податкових зобов'язань (при цьому більш поглибленого опрацювання потребують складові податкового кредиту, оскільки одним з обов'язкових заходів при перевірці є відстеження ланцюгів постачання щодо контрагентів, залучених до схеми формування бюджетного відшкодування).

Питання повноти відображення податкових зобов'язань та достовірності нарахування податкового кредиту особливої актуальності набуває при наявності операцій з поставки на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, оскільки при частковому підтверджені податкового кредиту право на бюджетне відшкодування виникає лише у випадку, коли така частка перевищує нараховану (та підтверджену) суму податкових зобов'язань.

Таблиця 1

У таблиці 1 наведено показники рядків декларації ТОВ "А" за звітні періоди вересень 2009 року (період, в якому різниця між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з ПДВ поточного звітного (податкового) періоду має від'ємне значення) - жовтень 2009 року (наступний податковий період, в якому заявлено суму до бюджетного відшкодування).

Проводимо розрахунок.

1. Сума податкового кредиту, що зарахована в погашення податкових зобов'язань поточного звітного (податкового) періоду (вересень 2009 року) (ПКз), дорівнює 200 грн.

2. Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (жовтень 2009 року) (ЗПК), - 40 грн.

Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту жовтня 2009 року (ПЗР) - 10 грн.

Тобто сума залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, який включений до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, що зарахована в погашення додатного податкового зобов'язання наступного податкового періоду (ЗПКз), дорівнює 10 грн.

3. Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (жовтень 2009 року): 40 (ЗПК) - 10 (ПЗР) = 30 грн.

Таким чином, лише при підтвердженні податкового кредиту вересня у сумі більшій 210 грн. (ПКз + ЗПКз), за умови підтвердження а) податкових зобов'язань вересня та жовтня, б) податкового кредиту жовтня, можна розглядати питання щодо підтвердження та, відповідно, подання пропозицій стосовно бюджетного відшкодування.

Разом з тим, якщо платником постійно здійснюються операції з реалізації товарів (послуг) виключно за нульовою ставкою, в тому числі експортні, то за відсутності нарахованих податкових зобов'язань відшкодуванню фактично підлягає сума, що відповідає сумі податкового кредиту з ПДВ. У такому випадку першим етапом перевірки є підтвердження правомірності застосування нульової ставки податку.

У разі якщо при розрахунку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість враховано значення рядка 26 податкової декларації, то часткове підтвердження такої суми здійснюється після підтвердження: податкового зобов'язання та податкового кредиту у звітному періоді, коли така сума була включена до складу податкового кредиту (відповідно до даних додатка 2 до податкової декларації (za224-08) ); податкових зобов'язань та податкових кредитів наступних звітних (податкових) періодів.

Таблиця 2

Таблиця 3

У таблиці 2 наведено показники рядків декларацій ТОВ "Б" за звітні періоди червень - серпень 2009 року.

Проводимо розрахунок.

1. Сума податкового кредиту червня 2009 року (період, в якому виникло від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з ПДВ поточного звітного (податкового) періоду, яке частково збереглося за наслідками наступних податкових періодів), що зарахована в погашення податкових зобов'язань поточного звітного (податкового) періоду (ПКз), дорівнює 1500 грн.

2. Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду (червень), що включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (липень) (ЗПК), - 1000 грн.

Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту липня 2009 року (ПЗР) - 60 грн.

Тобто сума залишку від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, який включений до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, що зарахована в погашення додатного податкового зобов'язання наступного податкового періоду (ЗПКз), дорівнює 60 грн.

3. Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (серпень 2009 року): 1000 (ЗПК) - 60 (ПЗР) = 940 грн.

Таким чином, лише при підтвердженні податкового кредиту червня у сумі більшій 1560 грн. (ПКз + ЗПКз), за умови підтвердження а) податкових зобов'язань червня, липня та серпня, б) податкового кредиту липня та серпня, можна розглядати питання щодо підтвердження та, відповідно, подання пропозицій стосовно бюджетного відшкодування.

Одночасно Державна податкова адміністрація України додатково наголошує на врахуванні в роботі змін, внесених наказом ДПА України від 22.04.2009 р. N 203 до Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджених наказом ДПА України від 18.08.2005 р. N 350 (v0350225-05) , в частині порядку направлення інформаційних довідок (а саме лише по звітних періодах до березня 2008 року).

Враховуючи вищевикладене, Державна податкова адміністрація України при підготовці пропозицій щодо бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку ЗОБОВ'ЯЗУЄ:

- формувати пропозиції стосовно бюджетного відшкодування ПДВ виключно після підтвердження податкових зобов'язань та податкових кредитів (в обсязі, що перевищує загальну суму податкових зобов'язань платника у звітному періоді та додатніх податкових зобов'язань наступних податкових періодів) періоду, в якому виникло від'ємне значення податку, та наступних звітних (податкових) періодів;

- інформацію про результати перевірок достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість надавати за формами довідок, наведених у додатках 1(1), 2.

(1) Не публікується.

У подальшому зазначену інформацію надавати Департаменту контролю за відшкодуванням податку на додану вартість засобами електронного зв'язку (файл 0712DDMM.00o, де 00 - код області, "o" - незмінний символ) у терміни, встановлені для подання реєстрів на відшкодування ПДВ.

Лист ДПА України від 05.08.2008 р. N 15779/7/23-2017 вважати таким, що втратив чинність.

Додаток 2

<...>

1. Інформацію у поясненнях текстового формату (файли типу.doc) подавати стисло, попунктно:

Наприклад:

а) Заявлена платником податку суму бюджетного відшкодування:

Декларація за квітень 2008 року (від 21.05.2008 р. N 12345) рядок 25.1:1000000 грн.

б) Проведення камеральної перевірки:

- довідка від 22.05.2008 р. N 12345/16-1234/12345;

- доповідна записка про необхідність проведення позапланової документальної виїзної перевірки від 23.05.2008 р. N 12345/16/1234;

- камеральна перевірка проведена протягом одного календарного дня;

- за результатами документальної невиїзної перевірки зроблено висновок щодо необхідності проведення позапланової документальної виїзної перевірки;

- підставою для проведення позапланової документальної виїзної перевірки є <...>

в) Проведення документальної перевірки:

- Перевірка проводилась 1 фахівцем. Термін проведення перевірки - 5 робочих днів.

- Експортер-виробник; виробництво будівельних матеріалів. Чисельність працюючих - 500 осіб. Виробничі та складські приміщення є власністю підприємства, а також орендовані у ПП "САВ" (договір оренди N ... від ...). Загальна площа виробничих приміщень 1200 м.кв., складських приміщень 5000 м.кв.

- Основною причиною виникнення від'ємного значення об'єкта оподаткування є експорт продукції власного виробництва, імпорт обладнання, будівництво нового цеху по виробництву сухих будівельних сумішей.

- Основні постачальники:

ТОВ "АВС" - придбання сировини для виробництва цегли у кількості 1500 т на суму ПДВ 300 тис. грн. (35% у складі податкових зобов'язань платника), за даними проведеної зустрічної перевірки (N та дата запиту, N та дата відповіді) - виробник. Виготовлену продукцію експортовано "AB Ltd." (Угорщина) у кількості 8200 шт. на суму 245 тис. грн. Експортні операції підтверджені належним чином оформленими ВМД з відмітками <...> митниці про перетин кордону України (за можливості - вказати номери та дати ВМД (za140-07, 910а-2007-п) ). Транспортування здійснювалось ПП "Авто +" (довідка зустрічної перевірки від <...> N <...>). До Реєстру включена частка підтвердженої суми ПДВ у розмірі 245 тис. грн.;

ЗАТ "ВАС" - генеральний підрядник, передоплата за будівництво опорних панелей, облаштування території, сума ПДВ 400 тис. грн. (40%) згідно з довідкою зустрічної перевірки (N та дата запиту, N та дата відповіді) - виконавець робіт. Було здійснено виїзд фахівців та зроблено огляд будівництва, про що складено акт (довідку). До Реєстру включена частка підтвердженої суми ПДВ у розмірі 400 тис. грн.;

"BA Ltd." - згідно з договорами N <...> дата <...> імпортовано лінію по виробництву сухих будівельних сумішей загальною вартістю 600 тис. грн. ПДВ сплачено митним органам грошовими коштами згідно з платіжними дорученнями на суму 100 тис. грн. Імпортні операції підтверджені належним чином оформленими ВМД (za140-07, 910а-2007-п) з відмітками <...> митниці про перетин кордону України (за можливості - вказати номери та дати ВМД). Обладнання введено в дію (або зберігається на складі - підтвердити наявність). До Реєстру включена частка підтвердженої суми ПДВ у розмірі 100 тис. грн.

За можливості постачальників групувати в табличному вигляді.

Крім того, до Реєстру включена сума ПДВ 50 тис. грн. по контрагентах, частки яких в податковому кредиті не перевищують 3% для фізичних та 5% для юридичних осіб. Згідно з наявними базами даних та (або) службовою запискою підрозділів ВПМ серед означених контрагентів підприємства з ознаками фіктивності відсутні.

Звертати увагу на правильність нумерації відповідей зустрічних перевірок та інформаційних довідок відповідно до встановленої у податкових органах номенклатури:

Наприклад:

"від 15.05.2008 р. N 105/7/23-510" - правильно.

"від 15.05.2008 р. N 105" - неправильно!

г) Результати співпраці з підрозділами податкової міліції з питань:

Підрозділи податкової міліції здійснювали оперативне супроводження перевірки та приймали участь у проведенні документальної перевірки в частині перевірки постачальників заявника на "фіктивність".

д) Стан розрахунків з бюджетом по податку на додану вартість:

е) Інша інформація:

За період діяльності заявник не здійснював операцій з нетипового або сумнівного експорту, сумнівних (економічно недоцільних) господарських операцій. За результатами документальних перевірок не встановлено застосування підприємством схем мінімізації податкового навантаження.

Планова виїзна перевірка проведена 22.02.2008 р. N 123/23-1234/12345 за період з 01.01.2007 р. по 31.12.2007 р. Донараховано податок на прибуток в сумі 50,0 тис. грн.

Включена до графи 1 Реєстру сума ПДВ за квітень 2008 року в розмірі 795000 грн., що підтверджена до відшкодування за результатами довідки виїзної позапланової перевірки від 01.05.2008 р. N 123/123/123 та складається із сум, підтверджених:

- зустрічними перевірками виробників на загальну суму 645 тис. грн.;

- інформаційними довідками на загальну суму 0 тис. грн.;

- по контрагентах, частки яких в податковому кредиті не перевищують 3% для фізичних осіб та 5% для юридичних осіб - на загальну суму 50 тис. грн.;

- сплатою ПДВ на митниці при імпорті - 100 тис. грн.

<...>