Отражение в налоговом учете операций по продаже векселей,
полученных от эмитента
------------------------------------------------------------------
Применение векселей предприятиями, для которых операции с
векселями не являются видом деятельности, приносит одни лишь
убытки. И так не сладко, да еще налоговые органы при проверках
стараются "приклеить" к таким операциям п. 7.6 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ). И что делать
бедному налогоплательщику, который пытается хоть что-нибудь полу-
чить от должника (например, вексель), а потом хоть что-нибудь за
них выручить (например, деньги).
Более глубокий правовой анализ показывает, что далеко не все
операции налогоплательщиков с векселями подпадают под действие
пункта 7.6 указанного Закона. И цель данной консультации - на кон-
кретном примере показать, что продажа векселей, полученных от эми-
тента, уж никак не может считаться торговлей ценными бумагами и
облагаться по специальным правилам.
Рассмотрим следующие операции предприятия "А":
1) "А" принимает эмитированные неким предприятием "Б" векселя
за выполненные работы, предоставленные услуги, отгруженные товары
(далее, для краткости, будем говорить только о работах);
2) "А" продает указанные векселя по договорам купли-продажи по
стоимости, меньше номинальной.
Может быть кто-то и считает, что к операциям по продаже вексе-
лей, полученных от эмитента, следует применять нормы, регулирующие
налогообложение операций по торговле ценными бумагами, а именно -
п. 7.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий",
согласно которому превышение расходов над доходами при осуществле-
нии таких операций не учитывается в налоговом учете, а относится
на уменьшение доходов от аналогичных операций последующих 20
отчетных кварталов.
Однако эта позиция неверна и далее будет аргументированно по-
казано, что специальные нормы пункта 7.6 Закона Украины "О налого-
обложении прибыли предприятий" к рассматриваемым операциям непри-
менимы, поэтому в налоговом учете эти операции должны отражаться
исходя из общих правил учета доходов и расходов от хозяйственной
деятельности.
Пункт 7.6 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" определяет специальные правила налогообложения опера-
ций по торговле ценными бумагами.
* * *
Из п. 7.6.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий":
" Под термином "торговля ценными бумагами" ... следует пони-
мать:
любые операции по приобретению иди продаже ценных бумаг ...
торговцами ценных бумаг, чей статус устанавливается соответствую-
щим законодательством о ценных бумагах и фондовом рынке;
... любые операции по покупке и продаже ценных бумаг ... лица-
ми, которые не имеют статуса торговцев ценными бумагами".
Из п. 7.6.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий":
"В случае если на протяжении отчетного периода затраты, поне-
сенные (начисленные) налогоплательщиком в связи с приобретением
ценных бумаг... превышают доходы, полученные от продажи (отчужде-
ния) ценных бумаг и деривативов на протяжении такого отчетного пе-
риода, балансовые убытки переносятся на уменьшение доходов будущих
периодов от таких операций на протяжении сроков, определенных ста-
тьей 6 настоящего Закона (в статье 6 речь идет о сроке, равном 20
кварталам)".
* * *
Применение пункта 7.6 Закона Украины "О налогообложении прибы-
ли предприятий" к рассматриваемым операциям предприятия "А" будет
являться неверным, поскольку в силу приведенного выше определения
торговли ценными бумагами операции этого предприятия не являются
операциями по торговле ценными бумагами.
Действительно, для лиц, не имеющих статуса торг говцев ценными
бумагами, торговлей, согласно законодательному определению, будут
считаться операции по покупке и продаже ценных бумаг (к которым
относятся и векселя согласно Закону Украины "О ценных бумагах и
фондовой бирже"). Логическое "и" в отличие от "или" означает необ-
ходимость осуществления двух операций: покупки и продажи ценных
бумаг ("или" означало бы осуществление хотя бы одной из названных
операций).
В нашем случае осуществляется только продажа ценных бумаг
(передача права собственности на вексель за денежные средства).
Согласно ст. 224 Гражданского кодекса УССР под покупкой понимается
принятие имущества в собственность под обязательство уплатить за
него определенную денежную сумму. Кроме того, согласно статье 225
этого же кодекса право продажи имущества принадлежит собственнику.
Сделка по приобретению векселей от эмитента не является куп-
лей-продажей по двум причинам.
Во-первых, получение векселя от эмитента означает в юридичес-
ком смысле преобразование обязательства предприятия "Б" оплатить
определенную денежную сумму, обусловленного получением результатов
работ по договору, в безусловное денежное обязательство по вексе-
лю. При этом за полученный вексель денежная компенсация не уплачи-
вается, как это требуется при заключении и исполнении договоров
купли-продажи.
Во-вторых, по договорам купли-продажи должна осуществляться
передача права собственности на передаваемое имущество. Но пред-
приятие "Б" не может передать право собственности на выписываемый
им вексель, так как для того чтобы передать право собственности,
необходимо его иметь. Вексель, согласно определению статьи 21
Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже", - ценная бума-
га, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселеда-
теля оплатить по наступлении срока определенную сумму денег собст-
веннику векселя (векселедержателю). Как видно из определения
векселя, собственником векселя может быть только векселедержатель.
Векселедатель не может быть собственником векселя, за исключением
случаев, когда в процессе вексельного обращения он его получает по
индоссаменту. Заполненный вексельный бланк, находящийся у векселе-
дателя, еще не является векселем, так как по нему невозможно полу-
чить платеж. Векселедатель простого векселя является лишь собст-
венником вексельного бланка, и после заполнения этого бланка и
вручения векселя ремитенту (первому векселедержателю) вексель ста-
новится объектом права собственности, а ремитент становится первым
собственником векселя.
Таким образом, при эмиссии векселя отсутствуют и факт покупки
векселя ремитентом, и факт продажи векселя векселедателем, причем
не только в терминах гражданского права, но и в терминах Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий", согласно пункту
1.31 которого продажа товаров предполагает передачу права собст-
венности на товары и согласно пункту 1.6 которого товары - это
материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и
деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций
по их выпуску и погашению.
Поскольку пункт 7.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий", устанавливающий специальные нормы налогообложения
для отдельных операций, в данном случае неприменим, необходимо
пользоваться общими нормами этого закона.
Итак, продавая вексель (предприятие "А" как первый векселе-
держатель является собственником продаваемых в екселей, а сами
продаваемые по договорам купли-продажи векселя уже считаются
товаром в терминах пункта 1.6 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий"), предприятие "А" должно увеличить валовые
доходы от продажи товаров на сумму полученных от продажи векселей
средств.
Пункт 5.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприя-
тий" позволяет отнести на валовые издержки сумму любых затрат
налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной
формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (к кото-
рым относится и вексель) (работ, услуг), которые приобретаются
таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собст-
венной хозяйственной деятельности.
То есть, налогоплательщик может включить в валовые издержки
расходы, начисленные в связи с приобретением векселя, которые
равны стоимости выполненных работ.
В валовые расходы предприятия "А" должна быть включена сумма
обязательств предприятия "Б", которые были прекращены в связи с
выдачей векселей.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№ 14/01, стр. 40
[13.04.2001]
И.М. Сокол
Директор АФ "Капитал", г.Запорожье
------------------------------------------------------------------