Мобильный мир. Часть первая: пользователи
------------------------------------------------------------------
В свое время наш журнал уже обращался к теме отражения теле-
фонизации предприятия в налоговом и бухгалтерском учете (см.,
например, "Бухгалтер" № 21'99, с. 18-20, № 21'2000, с. 28-31).
Указанные публикации были посвящены так называемой обычной (про-
водной) телефонной связи и не затрагивали активно развивающуюся в
последние годы связь мобильную (сотовую). Постараемся восполнить
этот пробел, тем более что мобильный телефон на предприятии уже
давно перестал быть экзотикой.
Приобретение и подключение
Никаких организационных сложностей приобретение и подключение
мобильного телефона в настоящее время не предполагают - были бы
деньги. Директор издает приказ - бухгалтерия оплачивает счет,
выписанный подразделением (филиалом) или дилером приглянувшегося
оператора мобильной связи на соответствующее количество мобильных
телеrфонов конкретных моделей при конкретных условиях оплаты их
использования. После этого представитель предприятия с платежкой
и доверенностью отправляется за долгожданным приобретением.
Замечание первое. Цена, по которой приобретается конкретный
мобильный телефон, может колебаться в значительных пределах. Это
зависит, во-первых, от технических возможностей и "современности"
модели, во-вторых, от проведения тем или иным оператором мобильной
связи рекламных акций, во время которых продажа телефонных аппара-
тов отдельных моделей производится за так полюбившуюся нашему
народу цену в 1 грн. Впрочем, акции эти плавно перетекают одна в
другую, так что длятся практически непрерывно.
Замечание второе. Указанная цена мобильного телефона в 1 грн.,
имеющая место при проведении рекламных акций, как правило, уста-
навливается лишь для абонентов, подписывающих контракт (об отличи-
ях в контрактной форме оплаты услуг мобильной связи и оплате
путем приобретения специальных карточек {1} - чуть ниже). Однако
и без рекламной акции цена современного, но не слишком "наворочен-
ного" аппарата не так уж высока - в пределах 400-600 грн.
Оплата услуг
Мы уже упомянули, что существует два принципиально различаю-
щихся варианта оплаты услуг мобильной связи: по контракту (в
котором определяются размер ежемесячной абонплаты, стоимость мину-
ты разговора для входящих-исходящих звонков, наличие дополнитель-
ных услуг, количество льготных минут и т. п.; конкретизацию такого
рода данных часто называют "тарифным пакетом") и с использованием
специальных карточек. Углубляться в нюансы тарифных пакетов или
в способы исчисления оплаченных по карточке услуг мобильной связи
мы не будем, но общий принцип таков: подписание контракта предпо-
лагает оплату счетов,выставляемых оператором мобильной связи по
итогам месяца, а "карточная система" построена на исчерпании опла-
ченной при покупке карточки времени.
"Контрактник" платит абонентскую плату, сумма которой зависит
от избранного им тарифного пакета, а также - по итогам месяца -
оплачивает количество реально потребленных услуг (некоторые тариф-
ные пакеты предполагают наличие определенного количества льготных
минут, которые не оплачиваются). В конечном счете расходуемая сум-
ма зависит от интенсивности ведения разговоров. Тот факт, что
"контрактник" оплачивает счет, на деле не означает "постоплату"
потребленных услуг - контракт предполагает авансирование опреде-
ленной суммы, учитываемой на лицевом счете, с которого и происхо-
дит списание "израсходованных" сумм. Так что оплата по счету
представляет собой скорее авансирование следующего месяца, произ-
водимое с учетом потребления услуг в предыдущем месяце. На практи-
ке известны случаи, когда оператор мобильной связи выдает налого-
вую накладную только по счету, то есть после того, как становится
известна "раскладка" использования предоплаченной суммы "а те или
иные услуги мобильной связи (и при этом не на всю сумму, имеющуюся
на лицевом счете, а лишь на использованную). Это, безусловно,
неправильно: уже по получению денег у оператора на всю сумму
возникают налоговые обязательства по НДС, а у клиента при списании
этих денег - право на налоговый кредит. Отсутствие же налоговой
накладной фактически дискриминирует потребителя услуг.
"Карточная" оплата представляет собой авансирование в чистом
виде, но при ее использовании проблем с налоговыми накладными
практически не возникает, поскольку дилеры учитывают продаваемые
ими карточки как товар.
Собственно, все вышесказанное имело целью подвести нас к воп-
росам налогового и бухгалтерского учета на предприятии средств
мобильной связи и оплаты ее услуг.
Налоговый учет
Общие соображения
Для налогового учета принципиально важно существование связи
использования мобильного телефона с хозяйственной деятельностью.
Именно в необходимости доказывать наличие такой связи и кроются
основные проблемы, а все прочее - это уже нюансы. Если предприятие
(в основном в лице бухгалтера) не сможет доказать, что мобильная
связь крайне необходима для его полноценной деятельности, то мно-
гие вопросы из числа тех, что будут обсуждаться ниже, просто
потеряют актуальность.
Вообще говоря, мобильная связь (приобретение аппарата, регист-
рация, оплата услуг) имеет такое же право увеличивать валовые
затраты (амортизацию), как и обычная телефонная. Повышенное вни-
мание к ней со стороны проверяющих вызвано прежде всего относи-
тельной дороговизной стоимости услуг, а значит, более-менее сущес-
твенным влиянием на увеличение валовых затрат (аналогично ведь
можно ставить вопрос о производственном характере всех разговоров
по обычному телефону, но особое внимание уделяется именно междуго-
родным или международным переговорам, поскольку тарифы для них
выше).
Следовательно, и общие "правила доказывания" связи с хоздея-
тельностью - те же, что для отстаивания валовозатратности междуго-
родных телефонных разговоров. Например:
- на предприятии существуют правила пользования мобильной
связью, утвержденные приказом директора, запрещающие задейство-
вать ее для личных или других непроизводственных целей;
- существует весьма ограниченный круг должностных лиц, прини-
мающих ответственные решения, которым необходимо наличие такой
связи для оперативности, для обсуждения принимаемого решения, для
быстрой связи с партнерами или друг с другом;
- на предприятии по каждому телефону ведутся журналы учета
звонков с указанием причин и целей проведенных переговоров.
Довольно удобными (с точки зрения доказуемости производствен-
ного использования) являются всё более широко применяемые так
называемые "корпоративные" подключения, которые изначально сориен-
тированы на внутрикорпоративную связь, то есть связь между сотруд-
никами - участниками "корпорации". При этом связь вне "корпорации"
может быть вообще исключена или существенно ограничена.
Часто можно услышать вопрос: а где написано, что все это нужно
делать, ведь при таком подходе с этой мобильной связью мороки не
оберешься? Отвечаем: конечно же, нигде. Но не стоит забывать, что
специального (подпункта, указывающего на включение в валовые зат-
раты (или в соответствующей части - на возможность амортизации)
расходов на приобретение средств связи и оплату услуг по их
использованию, Закон О Прибыли не содержит. Следовательно, аргу-
ментом в пользу валовых затрат может быть только "всеобъемлющий"
п/п. 5.2.1 Закона, позволяющий включать в валовые затраты суммы
любых расходов - лишь бы налицо была связь их
"с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей
продукции (работ, услуг) и охраной труда, с учетом ограничений,
установленных пунктами 5.3-5.8".
А амортизация расходов на приобретение мобильного телефона
возможна при соответствии такого телефона определению из п/п.
8.2.1 Закона - для включения его в состав основных фондов (и здесь
тоже не обошлось без упоминания об использовании в хозяйственной
деятельности актива, претендующего на звание "основного фонда" в
понимании Закона О Прибыли).
Так что вся упомянутая выше бумажная рутина призвана помочь
предприятию доказать "хозяйственнодеятельный" характер мобильной
связи - дабы налоговый учет ее не потерял смысл. Если же для этой
цели у вас в арсенале имеются какие-то иные, совершенно убийствен-
ные, аргументы - пользуйтесь на здоровье ими. Главное, чтобы
прозрение не наступило слишком поздно - в ходе налоговой провер-
ки, когда в доказательство своей правоты вы не сможете предъявить
ничего, кроме праведного возмущения.
Налог на прибыль
Теперь - в предположении, что с хоздеятельностью у нас все в
порядке,- подробнее о влиянии на налогооблагаемую прибыль. С уче-
том того что срок службы мобильного телефона больше года, для
целей обложения налогом на прибыль он попадает во 2-ю группу ОФ и
в ее составе амортизирует - строго говоря, независимо от цены, по
которой был приобретен.
Здесь, конечно же, нужно упомянуть нашумевшее письмо ГНАУ от
12.01.2001 г. № 286/7/15-1117 ( v0286225-01 ) "Относительно отра-
жения в налоговом учете расходов на приобретение малоценных
предметов" (см. "Бухгалтер" № 3'2001, с. 14-15). Не станем повто-
рять аргументы "за" и "против" использования ГНАУшного подхода к
проблеме {2}, а просто отметим, что его сторонники в случае недос-
тижения ценой приобретения "мобильника" границы "малоценки", уста-
новленной на предприятии, в налоговом учете могут либо сразу
отнести всю сумму по приобретению мобильного аппарата на валовые
затраты, либо 50% - по факту передачи "мобильника" в эксплуатацию,
а еще 50%- потом, при окончательном списании аппарата вследствие
физического износа (через механизм п. 5.9 Закона), - в зависимости
от принятого на предприятии способа списания малоценных предметов
в бухгалтерском учете.
Для тех, кто будет отражать мобильный телефон в составе основ-
ных фондов, возникает вопрос: по какой стоимости следует выполнить
такое отражение? О том, что существует определенное разночтение
между налоговым и бухгалтерским учетом в "наполнении" суммы, по
которой тот или иной объект основных средств отражается в учете,
мы уже писали (см. "Бухгалтер" № 19'2000, с. 21).
В то время как П(С)БУ 7 "Основные средства" предписывает наря-
ду с расходами на приобретение (а также установку, монтаж, налад-
ку) включать в первоначальную стоимость объекта основных средств и
"другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных
средств до состояния, в котором они пригодны для использования с
запланированной целью",
Закон О Прибыли (п/п. 8.4.1) говорит об увеличении балансовой
стоимости соответствующей группы на сумму стоимости приобретения
ОФ (с учетом транспортных и страховых платежей), а также "других
расходов, понесенных в связи с таким приобретением".
По нашему мнению, если предприятие приобретает мобильный теле-
фон у представительства оператора мобильной связи или дилера с
одновременным подключением к сети мобильной связи, то и в бухгал-
терском, и в налоговом учете следует отражать сумму на приобрете-
ние с учетом расходов на подключение (так как серьезных аргументов
для отрицания их связи с приобретением мобильного телефона - не
просматривается). Если же мобильный телефон сначала приобретается
и лишь спустя некоторое время подключается к мобильной сети, то
для целей налогового учета можно говорить, что расходы на подклю-
чение не связаны с приобретением, а значит, могут не увеличивать
стоимость 2-й группы ОФ (к которой относится мобильный телефон) с
последующей амортизацией, а сразу отнестись на валовые затраты.
Поскольку по сравнению со стоимостью мобильного телефона - и
особенно со стоимостью услуг мобильной связи - сумма расходов на
подключение не так уж велика, выбор между включением ее в состав
валовых затрат и амортизацией представляет проблему скорее теоре-
тическую, нежели практическую. Для тех, кто не любит спорить во
время проверок с инспектором (по крайней мере - по мелочам),
разумно будет в любом случае (то есть и при одновременном с приоб-
ретением аппарата подключении к сети, и при отдельном) амортизиро-
вать расходы на подключение в составе 2-й группы ОФ {3}.
Теперь о расходах на оплату услуг. Тот факт, что сами мобиль-
ные телефоны, приобретенные предприятием, используются в хозяйст-
венной деятельности, позволяет начислять амортизацию на расходы
на их приобретение. Расходы на оплату услуг, разумеется, претен-
дуют на включение в валовые затраты. Но дело в том, что величина
этих расходов зависит от количества потребленных услуг (в основном
- от "наговоренного" времени), а значит, у проверяющих появляется
соблазн усомниться в том, что все разговоры по мобильному телефону
велись в связи с сакраментальными целями подготовки, организации,
ведения производства и продажи продукции (ах да, еще - в связи с
охраной труда).
Разумеется, упоминавшийся нами выше журнал звонков или какой-
то его аналог помогут вам доказывать производственность разгово-
ров, но если зайдет речь о каждом звонке, то проверяющие могут
захотеть увидеть распечатку - перечень всех звонков (детализиро-
ванный счет), которую за отдельную плату выдает оператор мобильной
связи для абонентов - "контракт-пиков". И если в такой распечатке
будут звонки, не вошедшие в журнал, или, и того хуже, журнал будет
содержать звонки "вымышленные", то с частью неподтвердившихся
валовых затрат предприятию придется расстаться, включив при этом
соответствующие суммы в доходы звонившего физлица.
Несколько иначе обстоит дело с оплатой услуг посредством
приобретения карточек. В этом случае оператор не документирует
перечень звонков и их длительность, поскольку сама идеология та-
кой формы оплаты услуги сориентирована на анонимность пользователя
и предоставление ему возможности самостоятельно управлять своей
предоплатой (вплоть до изменения тарифного пакета).
Возвращаясь к контрактной форме оплаты услуг, еще раз упомянем
о тех тарифных пакетах, которые предполагают наличие льготных
минут, фактически оплачиваемых повышенной абонплатой. В данном
случае можно настаивать на праве нахождения в валовых затратах
полной суммы абонплаты, поскольку ее размер напрямую не связан с
количеством "наговоренного" времени, а лишь определяет тот предел
изначально отведенного времени, превышение которого влечет допол-
нительную посекундную оплату. Но и здесь не стоит увлекаться: если
такая дополнительная оплата даже производственных разговоров будет
вызвана исчерпанием льготного времени "посторонними" разговорами,
то вполне уместно ставить вопрос об изъятии из валовых затрат рас-
ходов на эти самые "посторонние" разговоры.
Если у предприятия есть основания для включения в валовые
затраты оплаты услуг мобильной связи, то с полной уверенностью в
валовые затраты следует включать и 6%-ный пенсионный сбор со
стоимости этих услуг (на основании п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли).
Если же в валовые затраты не включается часть расходов на мо-
бильную связь (по причине их непроизводственного характера), то не
стоит включать в валовые затраты и соответствующий пенсионный
сбор.
Не следует забывать, что при представлении декларации по на-
логу на прибыль стоимость потребленных услуг связи отражается в
приложении "Ж" (код стр. 9), а вот 6%-ный пенсионный сбор - в при-
ложении "Ж-1" (код стр. 19.13.6).
Налог на добавленную стоимость и пенсионный сбор
Право на налоговый кредит при потреблении услуг мобильной
связи (как и при потреблении любых других услуг), во-первых, воз-
никает при начислении (уплате) НДС продавцам тех услуг, стоимость
которых относится в состав валовых затрат (так что для налогового
кредита по НДС актуально все сказанное выше), во-вторых, должно
подтверждаться налоговыми накладными.
Кроме уже упоминавшегося в начале статьи недоразумения с
моментом выписки налоговых накладных на практике существует еще и
неоднозначность со включением/невключением 6%-ного пенсионного
сбора за пользование услугами мобильной связи в объект обложения
НДС. Рассмотрим ее на примере счетов на продажу карточек, выписан-
ных дилерами двух разных операторов. Дилер оператора мобильной
связи 1:
|-------------------|------------|---------------|---------------|
| Наименование | Количе- | Цена с 6% | Сумма с 6% |
| | ство | без НДС | без НДС |
|-------------------|------------|---------------|---------------|
|Скретч-карта 100 | 2 | 75.00 | 150.00 |
| | | | |
|Скретч-карта 300 | 1 | 225.00 | 225.00 |
| | | | |
|Всего с 6% без НДС | | | 375.00 |
|-------------------|------------|---------------|---------------|
|В том числе Пенсионный фонд 6% 21.23 |
|----------------------------------------------------------------|
|НДС 75.00 |
|Всего 450.00 |
|----------------------------------------------------------------|
Дилер оператора мобильной связи 2:
|-------------------|-------------|--------------|---------------|
| Наименование | Количе- | Цена с 6% | Сумма с 6% |
| | ство | без НДС | без НДС |
|-------------------|-------------|--------------|---------------|
|Ваучер 500 юнитов | 5 | 102,175 | 510,88 |
|-------------------|-------------|--------------|---------------|
|Ваучер 250 юнитов | 20 | 51,087 | 1021,74 |
|-------------------|-------------|--------------|---------------|
|Всего без НДС | | | 1532,62 |
|-------------------|-------------|--------------|---------------|
|НДС 306,52 |
|6% сбор в Пенсионный фонд 91,96 |
|----------------------------------------------------------------|
|Всего 1931,10 |
|----------------------------------------------------------------|
Мы сознательно оставили различающиеся количественные и стои-
мостные данные, взятые из реальных счетов, - для пущего правдопо-
добия. И хотя непосредственное (арифметическое) сравнение приве-
денных вариантов в силу этого невозможно, из примера нетрудно
увидеть, что дилер первого оператора включает 6% пенсионного сбо-
ра в объект обложения НДС, а дилер второго - нет.
По мнению автора, правильное начисление НДС осуществлено во
втором случае, где объектом обложения НДС и объектом обложения
6%-ным пенсионным сбором {4} является стоимость услуг мобильной
связи (то есть ни один из этих налогов не начисляется на другой).
Подробнее этот вопрос будет рассмотрен в следующей публикации,
посвященной проблемам дилеров, а пока - см. аргументы в пользу
такого подхода в "Бухгалтере" № 23'99, с. 18.
Здесь же мы хотим предостеречь потребителей услуг от благодуш-
ного включения в свой налоговый кредит любых сумм, указанных в
налоговой накладной. К завысившему свои налоговые обязательства по
НДС (путем путем включения в объект обложения НДС 6%-ного пенсион-
ного сбора) дилеру, продавшему карточку, налоговые органы отнесут-
ся снисходительно, а вот в отношении налогового кредита у потреби-
теля могут быть проблемы (например, со ссылкой на несоответствие
указанных в налоговой накладной налоговых обязательств реально
возникшим).
Бухгалтерский учет
I. Вариант с отражением мобильного телефона в составе основных
средств
|----------------------------------------------------------------|
|А. Приобретение мобильного телефона с подключением: |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|371|311|Предоплата за мобильный телефон, его подключение, аванс |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|641|644|Включение НДС в налоговый кредит (при наличии налоговой |
| | |накладной) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|152|371|Включение расходов на приобретение мобильного телефона |
| | |вместе с расходами на подключение в состав капитальных |
| | |инвестиций (на приобретение основных средств) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|644|631|Закрытие балансирующего счета по НДС, начисленному на |
| | |стоимость приобретения с подключением |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|109|152|Отражение стоимости мобильного телефона в составе основ-|
| | |ных средств (оприходование и ввод в эксплуатацию) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|Б. По окончании месяца (предъявлен счет оператором): |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|92,|371|Списание суммы абонплаты за месяц и суммы оплаты исполь-|
|93 | |зованного времени из ранее уплаченного аванса (сверх ль-|
| | |готных минут, если таковые предоставляются согласно ис-|
| | |пользуемому тарифному пакету) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|644|631|Закрытие балансирующего счета по НДС, начисленному на |
| | |стоимость абонплаты за месяц |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|371|311|Внесение аванса на следующий месяц (не менее определен-|
| | |ной суммы - например, суммы абонплаты и оплаты использо-|
| | |ванного времени прошлого месяца, умноженной на 1,5) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|641|644|Включение НДС в налоговый кредит с аванса (при наличии |
| | |налоговой накладной) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
II. Вариант с отражением мобильного телефона в составе мало-
ценных необоротных активов и оплатой услуг мобильной связи
путем приобретения карточек
|----------------------------------------------------------------|
|А. Приобретение мобильного телефона и стартового пакета: |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|371|311| Предоплата за мобильный телефон |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|641|644| Включение НДС в налоговый кредит (при наличии налоговой|
| | | накладной) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|371|311| Предоплата за стартовый пакет |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|641|644| Включение НДС в налоговый кредит (при наличии налоговой|
| | | накладной) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|371|311| Предоплата за карточку |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|641|644| Включение НДС в налоговый кредит (при наличии налоговой|
| | | накладной) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|153|371| Включение расходов на приобретение мобильного телефона |
| | | (вместе со стоимостью стартового пакета {5}) в состав |
| | | капитальных инвестиций (на приобретение прочих необо- |
| | | ротных материальных активов) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|112|153| Отражение мобильного телефона в составе прочих необо- |
| | | ротных материальных активов (оприходование и передача в|
| | | эксплуатацию) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
| 39|371| Оприходование карточки |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|644|371| Закрытие балансирующего счета по НДС, начисленному на |
| | | стоимость приобретения мобильного телефона, стартового |
| | | пакета и карточки |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|Б. По окончании месяца: |
|---|---|--------------------------------------------------------|
|92,| 39|Списание на расходы части предоплаченной за карточку |
|93 | |суммы, приходящейся на потребленные в отчетном месяце |
| | |услуги связи (определяется по сумме, "списанной" с кар- |
| | |точки за отчетный месяц) |
|---|---|--------------------------------------------------------|
Итак, надеемся, что выгода от использования мобильной связи
положительно скажется на состоянии дел вашего предприятия. А это
- вместе с хорошим настроением директора - и для бухгалтера обер-
нется благом, принеся ему моральную и материальную компенсацию
"мобильных" терзаний.
{1} Такого рода карточки могут быть пластиковыми, картонными,
электронными, поэтому здесь и далее мы используем именно обоб-
щающий термин "карточка", не конкретизируя технический способ
считывания информации. Тем более что у разных операторов такие
карточки могут иметь специальные названия.
{2} Настороженно-скептический комментарий к этому письму см. в
"Бухгалтере" № 3'2001 на с. 16-17, а советы по его практическому
применению - в "Бухгалтере" № 5'2001 на с. 28-29.
{3} Нам не известно мнение ГНАУ по поводу мобильной связи, но
в отношении обычного телефона в ряде писем и консультаций в
"Вестнике налоговой службы Украины" настойчиво говорилось о необ-
ходимости включения расходов на подключение телефонного аппарата к
линии связи в состав 2-й группы ОФ.
{4} Закон "О сборе на обязательное государственное пенсионное
страхование" в п. 9 ст. 2 определяет в качестве объекта обложения
пенсионным сбором стоимость любых услуг сотовой связи, оплаченную
потребителями этих услуг оператору, их предоставляющему. При этом
конкретизируется, что если право на пользование услугами мобильной
связи продается "в виде магнитных карт, микросхем или чипов", то
объектом обложения будет стоимость их продажи.
{5} Понятие стартового пакета - шире, чем просто подключение
(регистрация). Например, стартовый пакет услуги SIM-SIM содержит:
SIM-карту; ваучер номиналом 250 юнитов; руководство пользователя;
карточку с информацией о РIN/РUК кодах; регистрационную карточку
пользователя и т.д. Строго говоря, в стоимость ОФ или МНМА должны
включаться только расходы на подключение, но вычленить их из общей
суммы не всегда возможно.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 12/01, стр. 28
[01.04.2001]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------