Патенты и потенции
------------------------------------------------------------------
Поговорим о так называемых торговых патентах, необходимость
приобретения которых регламентирована Законом Украины от 23.03.96
г. № 98/96-ВР "О патентовании некоторых видов предпринимательской
деятельности" (со многими изменениями и дополнениями) (далее - За-
кон о патентовании). Поведаем о них с точки зрения действующих
нормативных актов в этой сфере.
Итак, согласно пункту 1 статьи 2 Закона о патентовании торго-
вый патент - это государственное свидетельство, удостоверяющее
право субъекта предпринимательской деятельности (для краткости ос-
тавим в стороне его обособленные подразделения) заниматься опреде-
ленными ее видами и, в частности, торговлей за "наличку". То есть,
говоря о торговом патенте, для ясности ниже мы будем иметь в виду
прежде всего "обычный" (не краткосрочный, не льготный и не спе-
циальный) торговый патент на осуществление торговой деятельности
или торговый патент на оказание бытовых услуг.
Стоит также напомнить, что согласно пункту 5 статьи 3 (и пунк-
ту 5 статьи 31) Закона о патентовании при первоначальном приобре-
тении "обычного" торгового патента уплачивается как минимум сумма
в размере стоимости патента за два месяца: одноразовая плата в
размере стоимости патента за один месяц и оплата стоимости па-
тента за первый месяц его действия.
Уменьшение подлежащего
Что касается вопросов налогообложения, то согласно пункту 1
статьи 9 Закона о патентовании подлежащий уплате в бюджет налог на
прибыль такого субъекта (разумеется, плательщика этого налога)
уменьшается на стоимость приобретенных им торговых патентов.
С этой нормой (вопреки обыкновению) хорошо согласуется со-
ответствующая норма пункта 16.3 статьи 16 Закона Украины от
22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий",
где определено, что налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет,
равен сумме, рассчитанной согласно пункту 16.2 Закона о налоге на
прибыль, уменьшенной на стоимость торговых патентов, приобретен-
ных плательщиком налога на прибыль согласно Закону о патентовании
(если опять же оставить в стороне предприятия общественных органи-
заций инвалидов (пункт 7.12), отдельных плательщиков налога (пункт
7.13), инновационные центры (пункт 7.14), производителей сельхоз-
продукции (пункт 14.1), нерезидентов (пункт 16.8) и страховщиков
(пункт 16.9), то такой расчет опирается, по сути, лишь на статьи
3, 6 и 10 Закона о налоге на прибыль).
Не станем напоминать о прежних инсинуациях относительно "опре-
деленной" прибыли от "определенной" деятельности, но все же заме-
тим, что потуги некоторых новоявленных налоговых фантазеров, стре-
мящихся приплести к процессу уменьшения суммы налога на прибыль,
процесс включения сумм налога в те или иные фонды согласно Закону
Украины от 07.12.2000 г. № 2120-III ( 2120-14 ) "О Государственном
бюджете Украины на 2001 год", абсолютно беспочвенны, поскольку и в
пункте 16.3, и в пункте 16.4 Закона о налоге на прибыль говорится
именно о сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, а не о после-
дующем ее зачислении, распределении, включении и т.д.
Есть в Законе о налоге на прибыль и подпункт 5.3.4, согласно
которому не включаются в состав валовых расходов, в частности,
расходы на "уплату стоимости торговых патентов, которая учитывает-
ся в уменьшение налоговых обязательств плательщика налога в поряд-
ке, предусмотренном пунктом 16.3 настоящего Закона".
В плане уменьшения налоговых обязательств нельзя также не на-
помнить о важном факте: приказом ГНАУ от 13.10.2000 г. № 530 (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 69) Порядок составления
декларации о прибыли предприятия (а именно часть "е" подпункта
7.1.2 Порядка) был дополнен новым абзацем: "Налог на прибыль, на-
численный за отчетный (налоговый) год, уменьшается на стоимость
приобретенных плательщиком налога торговых патентов, срок действия
которых приходится на такой отчетный период".
При этом нельзя не повторить, что этот абзац содержит в себе,
как говорится, две новости - одну плохую и одну хорошую.
Плохую, потому что ни пункт 16.3 Закона о налоге на прибыль,
ни пункт 1 статьи 9 Закона о патентовании ( 98/96-ВР ) не содер-
жат ограничения в виде слов "... срок действия которых приходи-
тся...", которое не очень-то согласуется с концепцией "первого
события" Закона о налоге на прибыль.
Хорошую, потому что знаменует отказ ГНАУ от своей прежней по-
зиции, заключавшейся в ее согласии с "поквартальным" уменьшением и
запрете на "годовое", приводившем к "потере" плательщиками стои-
мости торговых патентов, приходящихся на отдельные убыточные
кварталы прибыльного года. То есть теперь сумма налога на прибыль,
подлежащая уплате за год в целом, уменьшается на общую стоимость
торговых патентов, приобретенных на любые месяцы этого года.
Между прошлым и будующим
Что касается бухгалтерского учета торговых патентов, то на се-
годняшний день следует считать действующим Положение о бухгал-
терском учете финансовых результатов от осуществления операций,
подлежащих патентованию, утвержденное в нынешней редакции приказом
Минфина от 23.06.96 г. № 135.
Разумеется, "действующим" - с учетом того, что согласно пункту
3 приказа Минфина от 31.03.99 г. № 87: "другие нормативные акты
Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету действуют в
части, не противоречащей вышеприведенным положениям (стандартам)
бухгалтерского учета...". И пока остается лишь догадываться, какие
же именно "части" Положения "не противоречат" (оставим этот разго-
вор на потом), но здесь этот документ интересует нас лишь "в час-
ти", касающейся бухгалтерского учета торговых патентов. А это
пункты 11,13,15 и 16 Положения.
При этом согласно пункту 3 приказа Минфина от 30.11.99 г.
№ 291 следует "признать утратившими силу с даты применения Плана
счетов и Инструкции другие нормативные документы Министерства фи-
нансов Украины по бухгалтерскому учету в части, содержащей коррес-
понденцию счетов бухгалтерского учета" (упоминаются План счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйствен-
ных операций предприятий и организаций и Инструкция о применении
Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств
и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденные
приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291).
При рассмотрении вопросов бухгалтерского учета торговых патен-
тов нас не должно смущать, что в характеристике субсчета 127, при-
веденной в Инструкции, упоминаются некие "права на осуществление
деятельности" (и в цитируемом выше определении торгового патента
прямо сказано, что он удостоверяет подобное право): ведь имеется,
по крайней мере, один формальный признак, по которому торговый па-
тент не соответствует определению нематериального актива (см.
П(С)БУ 8 "Нематериальные активы" ( z0750-99 )) - срок его действия
составляет 12 месяцев, т.е. не более одного года (хотя Закон о
патентовании и разрешает приобрести торговые патенты даже на три
года вперед).
Мы назвали этот признак формальным в данном случае потому, что
все понимают, что слова "более одного года" из П(С)БУ 8 означают
на самом деле "в течение более чем одного годового отчетного пе-
риода", а 12 месяцев могут прийтись и на два последующих годовых
отчетных периода (т.е. тоже "более одного").
Это с одной стороны. А с другой - не следует поддаваться
соблазну списать всю стоимость торгового патента на расходы теку-
щего отчетного периода (даже если оплата произведена сразу за 12
месяцев): это противоречит одному из основополагающих принципов
учета - соответствия доходов и расходов. Тем более, что и стои-
мость торгового патента определена Законом о патентовании "за ка-
лендарный месяц" отдельно.
Поэтому вполне обоснованно почти по-прежнему (см. пункт 11 По-
ложения) учитывать суммы фактических предварительных платежей,
связанных с приобретением торговых патентов на счете 39 "Расходы
будущих периодов" (а согласно Закону о патентовании они и не могут
не быть предварительными).
Что же касается остальных из упомянутых выше пунктов Положе-
ния, то их "конвертируемость" вызывает серьезные сомнения.
Прежде всего эти сомнения касаются пункта 16 Положения, кото-
рое предписывает, в частности, сумму одноразовой платы, внесенной
при первоначальном приобретении торгового патента, в последнем ме-
сяце его действия "отражать в бухгалтерской отчетности как факти-
чески внесенную в бюджет сумму налога на прибыль"! При этом ссыл-
ка, сделанная в пункте 16 Положения на пункт 14, и - соответствен-
но - ссылка, сделанная в пункте 14 на пункт 13, с учетом содержа-
ния последнего ("Дт 68"), по сути, позволяют распространить смысл
процитированной нормы Положения и на отражение других сумм, сос-
тавляющих "общую стоимость".торгового патента, - списываемых с
кредита счета 39 ("бывшего" счета 31).
Сомнения вызывает прежде всего то обстоятельство, что в статье
14 Закона Украины от 25.06.91 г. № 1251-ХII ( 1251-12 ) "О системе
налогообложения" налог на прибыль предприятий определен как один
самостоятельный "налог, сбор (обязательный платеж)" в пункте 3, а
плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской
деятельности - как другой: в пункте 19 той же статьи 14 того же
Закона.
Что же это за "достоверный" учет, в котором один обязательный
платеж выдается за уплату - да еще "фактическую" - другого налога?
По нашему мнению, правильнее поступать следующим образом.
Предварительно уплаченные суммы (а они все должны уплачиваться
предварительно: по крайней мере, до 15 числа предыдущего месяца)
отражаются в учете проводкой Дт 39 - Кт 311.
При "использовании" стоимости торгового патента в соответст-
вующем месяце сумма в размере стоимости патента за этот месяц
списывается проводкой Дт 92 - Кт 39 (и в последнем месяце его
действия - тоже).
Что касается этого последнего месяца, то он может быть не обя-
зательно двенадцатым: с одной стороны, согласно пункту 3 статьи 2
Закона о патентовании владелец торгового патента вправе вернуть
патент до истечения этого срока (с письменным уведомлением о прек-
ращении патентуемой деятельности), с другой - на практике такой
"последний месяц" трактуется не как последний из двенадцатимесяч-
ного срока действия торгового патента, а как последний месяц, так
сказать, "непрерывно патентуемой деятельности" (при продлении па-
тента одноразовая плата автоматически "переносится" дальше).
Кстати, нельзя не отметить наличие следующей "помарки в букве
закона": во-первых, очевидно, что во втором предложении второ-
го абзаца пункта 5 статьи 3 (и статьи 31) Закона о патентовании
имеется в виду не вся "сумма, уплаченная во время приобретения
торгового патента", а именно одноразовая плата, упомянутая в пре-
дыдущем предложении (это можно исправить, вставив между словами
"на" и "сумму" слово "такую"); во-вторых, поскольку минимальный
срок, за который может быть оплачена стоимость такого (не краткос-
рочного) торгового патента, составляет один месяц и этой сумме как
раз и соответствует размер одноразовой платы, то о каком "уменьше-
нии" может идти речь? - эта сумма попросту засчитывается в оплату
за последний месяц его действия; в-третьих, именно так и должно
завершаться второе предложение второго абзаца пункта 5 статьи 3 (и
статьи 31) Закона о патентовании: не "в последний", а "за послед-
ний", поскольку плата за определенный месяц (в первом абзаце он
назван "отчетным") должна вноситься заранее, т.е. в предыдущем
месяце за последующий.
Что же касается порядка, благодаря которому стоимость приобре-
тенных торговых патентов (или ее часть) засчитывается в уменьшение
подлежащего уплате налога на прибыль, то эта стоимость (сумма
уменьшения) явным образом никак не отразится в финансовой отчет-
ности.
Дело в том, что, отражая в течение года согласно пункту 15
П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) "Налог на прибыль" в строке 180 промежу-
точного отчета о финансовых результатах сумму текущего налога на
прибыль, полученную на основании данных декларации о прибыли пред-
приятия и отраженную в учете в качестве текущего обязательства по
налогу на прибыль, тем самым мы уже "выводим за скобки" сумму,
"сыгравшую" в уменьшение текущего налога на прибыль согласно пунк-
ту 16.3 статьи 16 Закона о налоге на прибыль.
Что же касается годовой отчетности, в которой должны найти
свое отражение суммы отсроченных налоговых обязательств или отсро-
ченных налоговых активов согласно нормам П(С)БУ 17, то поскольку
соответствующие суммы (стоимость торговых патентов, "сыгравшая в
уменьшение" налога на прибыль), полученные по данным годовой дек-
ларации о прибыли предприятия (с учетом упомянутой выше "годовой"
нормы, внесенной приказом № 530), не имеют отношения к временным
разницам, они также останутся "за скобками" финансовой отчетности.
Говоря о льготном торговом патенте, можно заметить, что "одно-
разовые" 25 гривень уменьшают подлежащую уплате сумму налога на
прибыль, так сказать, на общих основаниях. А если так, то истинный
"налоговый педант" вправе говорить о пропорциональном распределе-
нии этой суммы по соответствующим отчетным налоговым периодам
(если верить приказу № 530). Тем более справедливо скурпулезно
распределить эту мизерную сумму по отчетным периодам составления
финансовой отчетности.
Бесплатно - не значит даром
В заключение нельзя не посвятить несколько слов Закону Украины
от 17.05.2001 г. № 2410-III ( 2410-14 ) "О внесении изменений в
некоторые законы Украины по вопросам налогообложения" (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2001, № 49), открывшему новые потенциальные
возможности перед продавцами издательской продукции.
Как известно, Закон о патентовании, измененный согласно Закону
№ 2410, теперь имеет более широкий перечень продукции, торговля
которой за наличные средства обусловлена наличием не "обычного", а
более дешевого - льготного торгового патента. Соответственно ока-
залось, что ряд субъектов предпринимательства располагает "обыч-
ным" торговым патентом, тогда как им уже вполне достаточно иметь
льготный. Законодатель о них не забыл и разрешил бесплатно обме-
нять (переоформить) их "обычный" торговый патент на льготный. Но
уплаченное ранее за "обычный" торговый патент им не вернут. Это
значит, что если такой субъект узнал о приятной новости в лучшем
случае 12 июня (дата опубликования Закона № 2410) и не внес плату
за июль, то одноразовая плата, внесенная при приобретении "обычно-
го" патента, будет, по сути, зачтена не в оплату последнего месяца
его действия (для льготного торгового патента эта норма тем более
не действует), а в оплату "бесплатного" переоформления. То есть, в
отличие от обыкновенного (платного) оформления за 25 гривень,
"бесплатное" обойдется до 320 гривень. Щедро... И это в "лучшем"
случае - если субъекта не угораздило заплатить вперед. Но смысл
воспользоваться правом обмена конечно есть: ведь за следующие 12
месяцев периода действия льготного патента (если не найдется
"беспредельщик", который предложит обменять "обычный" торговый па-
тент на льготный, имеющий тот же срок действия, что и замененный
"обычный", а не на "новый" - в смысле срока действия - льготный
торговый патент) или меньше (если он найдется) платить все равно
не придется. И далее тоже: ведь у этой нормы Закона № 2410, в от-
личие от других, нет временного ограничения.
В уже имеющийся льготный патент тем более есть все основания
дописать те виды продукции, которые стали достойны упоминания в
таком документе. Тоже бесплатно. Жаль только, что по продукции,
которая раньше "сопутствовала" льготному патенту, теперь "бесплат-
но" или "льготно" не отделаешься...
При этом "бесплатный обмен" нельзя считать эквивалентным
"бесплатному льготному патенту", и если уж педантично и скрупулез-
но распределять, как описано выше, то те же 25 гривень.
Пора бы и Минфину поведать что-нибудь. Или хоть проведать о
недореформированном им учете...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№51/01, стр. 42
[25.06.2001]
А. Големко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------