Наше предприятие приобретенные товары (работы, услуги) ис-
пользует:
- частично в облагаемых НДС операциях;
- частично в льготируемых от НДС операциях;
- полностью в льготируемых от НДС операциях.
Просим разъяснить, каким способом и когда можно производить
перерасчет величины налогового кредита, уплаченного (начис-
ленного) при их приобретении.
Распространяется ли такой перерасчет на основные фонды и нема-
териальные активы?
* * *
Законом Украины "О НДС" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР предусмот-
рен особый порядок учета сумм НДС по операциям, затронутым в воп-
росе.
Так, согласно п.п. 7.4.2 ст.7 Закона о НДС плательщики налога,
которые осуществляют операции по продаже товаров (работ, услуг),
освобожденные от налогообложения, либо не являющихся объектом
налогообложения (статьи 3 и 5 Закона о НДС), суммы налога, упла-
ченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ,
услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов
производства (обращения) или основных фондов и нематериальных
активов, подлежащих амортизации, относят соответственно в состав
валовых расходов производства (обращения) или на увеличение стои-
мости фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не
включают.
=====================+============================================
Корреспонденция | Содержание операций
счетов |
=====================+============================================
Дебет | Кредит |
==========+==========+============================================
20 | 631 | Оприходованы товары, стоимостью 1200 грн.,
"Произ- |"Расчеты с| в том числе НДС 200 грн. Товары в дальней-
водствен-| поставщи-| шем предусмотрено использовать исключитель-
ные запа-| ками" | но в операциях, не являющихся объектом
сы" | | обложения НДС. Вся сумма с НДС, 1200 грн.
| | относится на валовые расходы.
----------+----------+--------------------------------------------
10 | 631 | Оприходованы основные средства стоимостью
"Основные |"Расчеты с| 12000 грн., в том числе НДС 2000 грн.
средства"| поставщи-| Основные средства предусмотрено использо-
| ками" | вать в изготовлении продукции, освобожден-
| | ной от обложения НДС. Вся сумма с НДС 12000
| | грн., относится на стоимость основных
| | средств, которые будут в дальнейшем аморти-
| | зироваться и относиться на уменьшение вало-
| | вого дохода.
------------------------------------------------------------------
Если плательщик НДС в течение отчетного периода осуществляет и
облагаемые, и необлагаемые операции, то ему необходимо суммы НДС,
уплаченные (начисленные) при приобретении товаров (работ, услуг),
распределять в соответствии с требованиями п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона
о НДС. Так, если указанные плательщики приобретают товары (работы,
услуги), частично используемые в налогооблагаемых операциях, а
частично нет, то в налоговый кредит ими включается только та часть
суммы НДС, уплаченного (начисленного) при их приобретении, которая
соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в
налогооблагаемых операциях отчетного периода.
Выполнить такое распределение можно только по окончании отчет-
ного налогового периода. При этом необходимо определить, какая
часть товаров (работ, услуг) в отчетном периоде, использовалась в
налогооблагаемых операциях.
Поскольку п.п. 7.4.3 Закона о НДС определено, что за базу рас-
чета распределения необходимо брать налогооблагаемые операции
отчетного периода, а это и объемы отгруженной (реализованной)
продукции, и суммы авансов, полученных в отчетном периоде, то
распределяется вся сумма налогового кредита, уплаченного (начис-
ленного) при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе
перечисленные продавцам в составе предоплаты за товары (работы,
услуги).
В конце отчетного периода определяется доля использования та-
ких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых и необлагаемых опе-
рациях и соответственно производится корректировка суммы НДС,
предварительно включенной в налоговый кредит.
Долю можно определить:
- по данным аналитического учета, т.е. когда точно известно,
сколько товаров (работ, услуг) использовано на налогооблагаемые
операции и сколько на необлагаемые (на основании данных складского
учета, норм расходования);
- только расчетным путем, исходя из удельного веса налогообла-
гаемых операций в общем объеме всех операций, осуществленных пла-
тельщиком в отчетном периоде. Определение доли по данным аналити-
ческого учета зависит от организации и вида осуществляемой
деятельности предприятия.
На практике, в основном, используется второй способ определе-
ния доли. При этом учитывается, что при распределении сумм НДС по
товарам (работам, услугам), которые используются одновременно в
облагаемых, освобожденных и не являющихся объектом налогообложения
операциях, за базу распределения берется объем всех операций по
продаже товаров (работ, услуг), произведенных в отчетном периоде,
без сумм НДС (показатели строк 3, 4 и 5 налоговой декларации по
НДС раздела "Налоговые обязательства"), в которых отражены: общий
объем продажи товаров (работ, услуг) и объем продажи товаров
(работ, услуг) по операциям, освобожденным и не являющимся объек-
том налогообложения. Данные для определения коэффициента можно
получить из регистра налогового учета - книги учета продажи това-
ров (работ, услуг):
- по графам 8, 11, 14, 16 и 18 - объем налогооблагаемых опера-
ций (без НДС);
- по графам 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 16, 18 - общий объем
операций (без НДС).
- по графам 20, 22, 23 - в расчет следует принимать только те
суммы, которые корректируют базу налогообложения операций, относя-
щихся к данному отчетному периоду.
Те суммы корректировки, которые отражают изменения базы нало-
гообложения по операциям прошлых отчетных периодов, в расчете
определения коэффициента не участвуют.
В письме ГНАУ от 01.12.99 № 18043/7/16-1220-16 ( v8043225-99 )
указано, что распределение сумм НДС, осуществляется согласно коэф-
фициенту, который определяется как отношение стоимости реализован-
ных товаров (работ, услуг), фактически использованных в отчетном
периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости реализо-
ванных товаров (работ, услуг) в этом отчетном периоде.
Рассмотрим порядок определения коэффициента и величину нераз-
решенного налогового кредита на примере.
Например: Объем всех операций по продаже товаров (работ,
услуг) льготируемых и облагаемых НДС за отчетный период составил
40 000 грн. без НДС, в том числе льготируемых 28 000 грн. (прода-
жа периодических изданий печатных средств массовой информации
отечественного производства) и облагаемых 12 000 грн. (предостав-
ление рекламных услуг).
Объем приобретенных товаров (работ, услуг) за этот период
составил 6000 грн., в том числе НДС 1000 грн. (в эту сумму может
входить арендная плата, другие предоставленные услуги, материалы,
в том числе бумага).
Расчет:
Удельный вес (коэффициент К) облагаемых операций в общем
объеме операций реализации равен:
12000
К = --------------- = 0,3
28000 + 12000
- приобретенные товары (работы, услуги) были использованы в
облагаемых операциях в размере:
5000 х 0,3 = 1500 грн.
(объем без НДС)
- величина разрешенного налогового кредита при этом составит:
1500 х 20% = 300 грн.
(налогооблагаемый ставка НДС)
объем без НДС)
- величина неразрешенного налогового кредита:
1000 - 300 = 700 грн.
Получив коэффициент 0,3, сумму разрешенного налогового кредита
можно определить и другим, более простым, способом:
1000 х 0,3 = 300 грн.
(сумма
налогового кредита)
и затем 1000 - 300 = 700 грн.
или 1000 х (1 - 0,3) = 700 грн., где сразу определяется вели-
чина неразрешенного налогового кредита.
Величина неразрешенного налогового кредита относится на вало-
вые расходы в налоговом учете и на увеличение стоимости товаров
(работ, услуг) в бухгалтерском учете.
Результат распределения суммы НДС отражается в книге учета
приобретения товаров (работ, услуг), в которой необходимо сделать
следующие записи:
- в графе 17 методом "сторно" - на ту сумму НДС, которая сог-
ласно расчету должна быть отнесена в состав валовых расходов (в
примере это - 700 грн.) и с отнесением на балансовую стоимость
товаров, материалов и т.д.;
- в графе 13 методом "сторно" - на ту сумму базы налогообложе-
ния, которая соответствует откорректированной сумме НДС (в приме-
ре это - 3500 (700 х 5) грн.);
- в графе 18 дополнительно отразить стоимость (включая НДС)
тех товаров (работ, услуг), которая участвует в необлагаемых нало-
гом операциях отчетного периода.
Корректировочные записи в книге учета приобретения товаров
(работ, услуг) выполняются на основании бухгалтерской справки,
поясняющей распределение сумм НДС.
Бухгалтерский учет корректировки сумм НДС в соответствии с
п.п. 7.4.3 Закона о НДС
=====================+============================================
Корреспонденция | Содержание операций
счетов |
=====================+============================================
Дебет | Кредит |
==========+==========+============================================
641/2 | 631 | При оприходовании товаров (работ, услуг),
"Расчеты |"Расчеты с| использование которых в отчетном периоде
по нало- | поставщи-| будет осуществляться одновременно в обла-
гам" | ками" | гаемых и льготируемых НДС операциях,
субсчет | | отражен налоговый кредит.
"НДС" | |
----------+----------+--------------------------------------------
В конце отчетного периода, после проведения соответствующего
перерасчета сумма НДС
----------+----------+--------------------------------------------
641 | 631 | Сторнируется из состава налогового кредита
----------+----------| (методом "сторно") и включается в состав
28 | 631 | валовых расходов и в стоимость ТМЦ, в
"Товары" | | себестоимость реализованной готовой продук-
20 | | ции, - товаров (работ, услуг).
"Произ- | |
водствен-| |
ные запа-| |
сы" | |
33 | |
"Произ- | |
водство" | |
------------------------------------------------------------------
Распространяются ли такие перерасчеты на основные фонды и
нематериальные активы?
В случае, если приобретенные основные фонды, подлежащие амор-
тизации, частично используются в облагаемых налогом операциях, а
частично - нет, то в суммы налогового кредита включается та доля
уплаченного (начисленного) НДС при их приобретении, которая соот-
ветствует доле использования таких основных средств в облагаемых
налогом операциях отчетного периода (п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона о
НДС).
Декрет о НДС, который действовал до 01.10.97, и разработанная
к нему Инструкция о порядке исчисления и уплаты НДС, утвержденная
приказом ГГНИ Украины от 10.02.93 № 3, содержали механизм распре-
деления сумм НДС при осуществлении, с помощью основных средств,
освобожденных и налогооблагаемых операций. В п. 40 Инструкции № 3
была определена методом распределения сумм НДС по приобретенным и
введенным в эксплуатацию основным производственным фондам и взятым
на учет нематериальным активам, если предприятие одновременно
реализовало товары (работы, услуги), подлежащие и не подлежащие
обложению НДС. Такое распределение производилось, исходя из
удельного веса облагаемых НДС товаров (работ, услуг) в общем
объеме реализации товаров (работ, услуг) за отчетный месяц, с
окончательным перерасчетом в конце года и отражениям результатов
такого перерасчета в декларации по НДС за декабрь текущего года.
Законом о НДС такой механизм не предусмотрен, но расчеты по
методике, изложенной в Инструкции № 3, могут быть использованы в
практической деятельности.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
"27/01, стр. 52
[20.07.2001]
О. Спесивцева
Юрист АФ "Синтез-Аудит-Финанс", г.Запорожье
------------------------------------------------------------------