Объекты социальной сферы: налоговый и бухгалтерский учет
С целью обеспечения социально-бытового
обслуживания работников предприятия могут содержать на
балансе так называемые объекты социальной сферы. К таким объектам
относятся объекты жилищного и коммунального хозяйства, учреждения
здравоохранения, физкультуры и спорта, социального обеспечения,
образования, культуры, искусства и др. Темой данной публикации
является налоговый и бухгалтерский учет таких объектов.
------------------------------------------------------------------
Налоговый и бухгалтерский учет объектов социальной сферы, к
которым, в частности, относятся объекты жилищного и коммунального
хозяйства, учреждения здравоохранения, физкультуры и спорта, со-
циального обеспечения, образования, культуры, искусства и др.,
рассмотрим в разрезе следующих расходов, которые несет предприя-
тие:
- расходы на содержание и эксплуатацию;
- расходы на ремонт;
- расходы на модернизацию и реконструкцию объектов социальной
сферы.
Учет расходов на содержание и эксплуатацию объектов социальной
сферы
В п.п. 5.4.9 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее -
Закон о налоге на прибыль) определен перечень объектов социальной
инфраструктуры, затраты на содержание и эксплуатацию которых
включаются в состав валовых расходов предприятия при условии, что
такие объекты состояли на балансе предприятия до 01.01.97 г.
В частности, в перечень таких объектов включены:
- детские ясли или сады;
- учреждения среднего и среднего профессионально-технического
образования и учреждения повышения квалификации работников пред-
приятия;
- детские музыкальные и художественные школы, школы искусств,
если они не предоставляют платных услуг и не занимаются другой
коммерческой деятельностью;
- заведения здравоохранения, пункты бесплатного медицинского
обследования, профилактики и помощи работникам;
- спортивные залы и площадки, используемые безвозмездно для
физического оздоровления и психологического восстановления работ-
ников, клубы, дома культуры, если они не используются для предос-
тавления платных услуг и другой коммерческой деятельности (кроме
домов отдыха, туристических баз и других подобных заведений);
- помещения, используемые плательщиком налога для организации
питания работников такого плательщика налога;
- многоквартирный жилой фонд, включая общежития, одноквартир-
ный жилой фонд в сельской местности и объекты жилищно-коммунально-
го хозяйства, находящиеся на балансе предприятий, относительно
которых предприятием принято документальное решение о передаче на
баланс местных советов;
- детские лагеря отдыха при условии, что они не используются
для предоставления платных услуг или другой коммерческой деятель-
ности и не сдаются в аренду.
Рассмотрим подробнее, какие именно расходы на содержание и
эксплуатацию объектов социальной сферы следует относить в состав
валовых.
К расходам на содержание и эксплуатацию объектов, которые
включаются в состав валовых расходов предприятия, относятся расхо-
ды на оплату энергии, стоимости коммунальных услуг, заработную
плату и начисления на обязательные социальные мероприятия техни-
ческого персонала и другие расходы, связанные с содержанием объек-
та в надлежащем состоянии и его эксплуатацией.
Остальные расходы, связанные с такими объектами, в частности
стоимость питания, инвентаря, оплата услуг сторонних организаций и
т.п., в целях налогообложения к валовым расходам не относятся.
Именно такое мнение высказывает ГНАУ в своем письме от 05.07.99 г.
№ 9773/7/15-1117 ( v9773225-99 ).
Что касается объектов социальной сферы, которые приняты на
баланс предприятия после 01.07.97 г., то затраты на их содержание
в состав валовых расходов предприятия не входят.
Кроме того, следует учесть, что поскольку объекты социальной
сферы относятся к непроизводственным основным фондам, то согласно
п.п. 8.1.4 ст. 8 Закона о налоге на прибыль расходы на их приобре-
тение не подлежат амортизации.
Перейдем к порядку отражения в бухгалтерском учете расходов на
содержание объектов социальной сферы, находящихся на балансе
предприятия.
Затраты на содержание таких объектов отражаются на субсчете
949 "Прочие расходы операционной деятельности".
На данном субсчете, в частности, отражаются расходы жилищ-
но-коммунальных и обслуживающих хозяйств, детских дошкольных уч-
реждений, домов отдыха, санаториев и других учреждений оздорови-
тельного и культурного назначения и т.п.
Представим в таблице общую схему отражения в налоговом и
бухгалтерском учете расходов на содержание объекта социальной
сферы, к примеру детского сада, который находился на балансе
предприятия до 01.07.97 г.
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
№ | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Валовые | Валовой
п/п| операции | счета | расходы | доход
| |-------------------| |
| | дебет | кредит | |
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
1 | Оплачены счета за | 371 | 311 | + |
| коммунальные услуги | | | |
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 644 | |
| по НДС | | | |
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
3 | Стоимость коммунальных | 949 | 371 | |
| услуг включена в состав | | | |
| расходов | | | |
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
4 | Списана сумма налогового | 644 | 371 | |
| кредита по НДС | | | |
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
5 | Начислена заработная пла-| 949 | 661 | + |
| та работникам, занимаю- | | | |
| щимся уборкой помещений | | | |
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
6 | Начислены сборы (взносы) | 949 | 65 | + |
| в социальные фонды на | | | |
| заработную плату | | | |
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
7 | Начислена заработная пла-| 949 | 664 | |
| та педагогическому и | | | |
| медицинскому персоналу | | | |
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
8 | Начислены сборы (взносы) | 949 | 65 | |
| в социальные фонды | | | |
---+--------------------------+-------------------+---------+--------
9 | Начислен износ | 949 | 131 | |
-------------------------------------------------------------------
Работники предприятия, на балансе которого находится детский
сад, вносят определенную плату за содержание своих детей в
дошкольном учреждении. Порядок учета поступления этой платы рас-
смотрим на условном числовом примере.
Расходы на содержание детского сада, находящегося на балансе
предприятия, составили 1000 грн. К таким расходам относится плата
за коммунальные услуги, заработная плата работников, износ основ-
ных фондов и т.д.
Плата от родителей поступила в размере 400 грн. В регистрах
бухгалтерского учета указанные операции будут отражены следующим
образом:
---+---------------------------+---------------------+------------
№ | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма, грн.
п/п| операции | счета |
| |---------------------|
| | дебет | кредит |
---+---------------------------+----------+----------+------------
1 | Поступила плата от родите-| 301 | 685 | 400
| лей |----------+----------+------------
| | 685 | 719 | 400
---+---------------------------+----------+----------+------------
2 | Сформирован финансовый | | |
| результат: | | |
| - списаны расходы на | 791 | 949 | 1000
| содержание детского сада| | |
|---------------------------|----------+----------+------------
| - списана полученная от | 719 | 791 | 1000
| родителей сумма платы за| | |
| содержание детей в детс-| | |
| ком саду | | |
------------------------------------------------------------------
Определив порядок налогового и бухгалтерского учета расходов
на содержание и эксплуатацию объектов социальной сферы, перейдем к
рассмотрению учета расходов на ремонт таких объектов.
Учет расходов на ремонт объектов социальной сферы
Согласно п.п. 8.1.4 ст. 8 Закона о налоге на прибыль расходы
на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие
улучшения непроизводственных фондов, к которым, в частности,
относятся объекты социальной сферы, не подлежат амортизации.
В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете, порядок
ведения которого установлен Положением (стандартом) бухгалтерс-
кого учета 7 "Основные средства", утвержденным приказом Минис-
терства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ) (далее
- П(С)БУ 7), основные средства не подразделяются на производствен-
ные и непроизводственные.
Так, основные средства в соответствии с П(С)БУ 7 - это мате-
риальные активы, которые предприятие содержит с целью использова-
ния их в процессе производства или поставки товаров, предоставле-
ния услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления
административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок
полезного использования (эксплуатации) которых более одного года
(или операционного цикла, если он больше года).
Другими словами, бухгалтерский учет операций, связанных с
ремонтом объектов социальной сферы, такой же, как и бухгалтерский
учет операций по ремонту "обычных" основных средств, используемых
предприятием в своей производственной деятельности. Рассмотрим
его.
В соответствие с П(С)БУ 7, если предприятие осуществляет
расходы на поддержание объекта в рабочем состоянии, в результате
чего планируется получение первоначально установленной суммы буду-
щих экономических выгод от его использования, то сумма расходов на
его проведение включается в состав расходов отчетного периода.
Другими словами, если мероприятия по улучшению объекта основных
средств направлены на поддержание его в рабочем состоянии и полу-
чение в будущем первоначально ожидаемых экономических выгод, кото-
рые были свойственны объекту в начале использования, то понесенные
затраты включаются в состав расходов отчетного периода.
К таким мероприятиями относятся все виды ремонтов основных
средств (текущий и капитальный) и техническое обслуживание.
В соответствии с требованиями Положения (стандарта) бухгал-
терского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом Минфина
Украины от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с изменениями и допол-
нениями (далее - П(С)БУ 16), расходы определенного отчетного
периода отражаются в составе расходов того отчетного периода, в
котором они были осуществлены. То есть расходы на ремонт основных
средств отражаются в составе расходов того месяца, в котором они
были понесены.
Работы, направленные на поддержание объектов основных средств
в исправном состоянии, могут выполняться подрядным и хозяйственным
способом. Подрядный способ состоит в том, что для ремонтных работ
привлекаются специализированные ремонтные организации. Хозяйствен-
ный способ предполагает осуществление ремонтных работ силами и
средствами структурных подразделений предприятий.
В бухгалтерском учете порядок отражения операций по ремонту
основных средств, выполненному подрядным способом, отражается сле-
дующим образом:
---+------------------------------------------+-------------------
№ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие
п/п| | счета
| |-------------------
| | дебет | кредит
---+------------------------------------------+----------+--------
1 | Перечислена предоплата ремонтной | 371 | 311
| организации | |
---+------------------------------------------+----------+--------
2 | Списана на расходы стоимость работ по | 949 | 631
| ремонту основных фондов (на основании | |
| акта сдачи-приемки выполненных подрядных | |
| работ) | |
---+------------------------------------------+----------+--------
3 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371
------------------------------------------------------------------
Обращаем внимание, что предприятие, на балансе которого нахо-
дятся объекты социальной сферы, при осуществлении ремонта таких
объектов не имеют право на налоговый кредит по НДС, поскольку
расходы на ремонт непроизводственных основных фондов согласно
Закону о налоге на прибыль не подлежат амортизации.
В бухгалтерском учете вся стоимость ремонта (в том числе НДС)
относится на расходы предприятия - субсчет 949.
При выполнении ремонтных работ хозяйственным способом затраты,
связанные с проведением ремонта, формируются исходя из стоимости
израсходованных материалов, запасных частей, начисленной заработ-
ной платы, отчислений на социальные мероприятия и др. В регистрах
бухгалтерского учета формирование расходов по ремонту объектов
социальной сферы, выполненному хозяйственным способом, отражается
следующими записями:
---+------------------------------------------+-------------------
№ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие
п/п| | счета
| |-------------------
| | дебет | кредит
---+------------------------------------------+----------+--------
1 | Переданы материалы, необходимые для | 949 | 20
| ремонта объектов социальной сферы | |
---+------------------------------------------+----------+--------
2 | Откорректирован налоговый кредит по НДС | 641 | 644
| методом "красное сторно" | |
---+------------------------------------------+----------+--------
3 | Сумма НДС включена в расходы по ремонту | 949 | 644
| объекта социальной сферы | |
---+------------------------------------------+----------+--------
4 | Начислена заработная плата работникам, | 949 | 661
| выполнявшим ремонтные работы | |
---+------------------------------------------+----------+--------
5 | Произведены начисления на фонд оплаты | 949 | 65
| труда работников, выполнявших ремонтные | |
| работы | |
------------------------------------------------------------------
Следует учесть, что в случае если материалы, которые были ис-
пользованы для осуществления ремонта объектов социальной сферы,
ранее были отнесены в состав валовых расходов, их стоимость из
состава валовых расходов следует исключить. Для этого необходимо
их балансовую стоимость вычесть из суммы, отраженной в графе
"Остаток на начало отчетного периода" Сведений о балансовой
стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов, форма
которых приведена в приложении к Порядку ведения прироста (убыли)
балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих
амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топ-
лива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в неза-
вершенном производстве и остатках готовой продукции, утвержденному
приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. № 124, с изменениями и до-
полнениями.
В связи с тем, что стоимость использованных для ремонта объек-
та социальной сферы материалов не включается в состав валовых
расходов, следует также произвести соответствующие корректировки с
целью исключения из состава налогового кредита суммы НДС.
Учет расходов на модернизацию и реконструкцию объектов со-
циальной сферы
Так же, как и расходы на ремонт, расходы на модернизацию и
реконструкцию объектов социальной сферы согласно п.п. 8.1.4 ст. 8
Закона о налоге на прибыль не подлежат амортизации.
Что же касается бухгалтерского учета, то согласно П(С)БУ 7
расходы, связанные с улучшением объекта основных средств, которые
приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально
ожидаемых от использования объекта, относятся на увеличение перво-
начальной стоимости объекта основных средств. Другими словами, ес-
ли работы направлены на улучшение состояния объекта основных
средств, в результате которых предполагается, что функциональные
возможности объекта улучшатся, вследствие чего возрастут экономи-
ческие выгоды от его использования, сумма расходов на такие улуч-
шения капитализируется, т.е. увеличивается первоначальная стои-
мость такого объекта, что соответственно приведет к увеличению его
балансовой стоимости.
Примерами такого улучшения являются:
- модификация объекта основных средств с целью продления срока
его полезной эксплуатации;
- модернизация;
- достройка;
- дооборудование;
- реконструкция и др.
В бухгалтерском учете для отражения расходов на улучшение
основных средств, которые должны привести к увеличению будущих
экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования
объекта, предусмотрен субсчет 152 "Приобретение (изготовление)
основных средств".
Работы по модернизации объектов основных средств могут выпол-
няться как подрядным, так и хозяйственным способом.
Представим в таблице схему корреспонденции бухгалтерских сче-
тов по операциям, связанным с проведением модернизации объектов
социальной сферы подрядным способом:
---+------------------------------------------+-------------------
№ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие
п/п| | счета
| |-------------------
| | дебет | кредит
---+------------------------------------------+----------+--------
1 | Перечислена предоплата подрядной | 371 | 311
| организации | |
---+------------------------------------------+----------+--------
2 | Отражены затраты по модернизации объектов| 152 | 631
| социальной сферы (в том числе НДС) | |
---+------------------------------------------+----------+--------
3 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371
---+------------------------------------------+----------+--------
4 | Стоимость произведенной модернизации | 10 | 152
| отнесена на увеличение первоначальной | |
| стоимости объекта основных средств | |
------------------------------------------------------------------
Ниже представим порядок отражения в регистрax бухгалтерского
учета расходов по модернизации объектов социальной сферы, осу-
ществленной хозяйственным способом.
---+------------------------------------------+-------------------
№ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие
п/п| | счета
| |-------------------
| | дебет | кредит
---+------------------------------------------+----------+--------
1 | Переданы материалы, необходимые для мо- | 152 | 20
| дернизации объектов социальной сферы | |
---+------------------------------------------+----------+--------
2 | Откорректирован налоговый кредит по НДС | 641 | 644
| методом "красное сторно" | |
---+------------------------------------------+----------+--------
3 | Сумма НДС включена в расходы по модерни- | 152 | 644
| зации объекта социальной сферы | |
---+------------------------------------------+----------+--------
4 | Начислена заработная плата работникам, | 152 | 661
| выполнявшим ремонтные работы | |
---+------------------------------------------+----------+--------
5 | Произведены начисления на фонд оплаты | 152 | 65
| труда работников, выполнявших ремонтные | |
| работы | |
---+------------------------------------------+----------+--------
6 | Отнесены на увеличение первоначальной | 10 | 152
| стоимости затраты, связанные с модерниза-| |
| цией объекта социальной сферы | |
------------------------------------------------------------------
Обращаем внимание, что так же, как и в случае осуществления
ремонта объектов социальной сферы, в случае их модернизации при
использовании материалов, стоимость которых при их приобретении
была включена в состав валовых расходов, а сумма НДС - в налоговый
кредит, сумма валовых расходов и сумма налогового кредита по НДС
должны быть соответствующим образом откорректированы.
В заключение остановимся еще на одном моменте, касающемся осо-
бенности учета объектов социальной сферы, которые в налоговом
учете классифицируются как непроизводственные основные фонды. Речь
идет о продаже таких объектов.
В налоговом учете в случае продажи непроизводственных основных
фондов на основании п.п. 8.1.4 ст. 8 Закона о налоге на прибыль в
валовые доходы предприятия включаются доходы, полученные от прода-
жи, а в валовые расходы - суммы расходов, связанные с приобрете-
нием (изготовлением) таких непроизводственных фондов (без учета
износа) и их улучшением.
Порядок отражения хозяйственных операций при продаже основных
непроизводственных фондов рассмотрим на примере.
Предприятие продало здание столовой, находившейся ранее на его
балансе, по стоимости 30000 грн. (в том числе НДС - 5000 грн.).
Балансовая стоимость на начало отчетного периода, в котором
произошла продажа здания, составила 20000 грн. Первоначальная
стоимость - 26000 грн. Износ объекта - 6000 грн.
В регистрах бухгалтерского учета указанные операции отражаются
следующим образом:
---+---------------------------+---------------------+------------
№ | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие | Сумма, грн.
п/п| операции | счета |
| |---------------------|
| | дебет | кредит |
---+---------------------------+----------+----------+------------
1 | Отгружены основные средст-| 377 | 742 | 30000
| ва и отражен доход от их | | |
| реализации | | |
---+---------------------------+----------+----------+------------
2 | Отражены налоговые обяза- | 742 | 641 | 5000
| тельства по НДС | | |
---+---------------------------+----------+----------+------------
3 | Списана сумма износа | 131 | 10 | 6000
| реализованных основных | | |
| средств | | |
---+---------------------------+----------+----------+------------
4 | Списана остаточная стои- | 972 | 10 | 20000
| мость реализованных основ-| | |
| ных средств | | |
---+---------------------------+----------+----------+------------
5 | Получены денежные средства| 311 | 377 | 30000
---+---------------------------+----------+----------+------------
6 | Сформирован финансовый | | |
| результат: | | |
|--------------------------------------------------------------
| - списан доход от реализа-| 742 | 793 | 25000
| ции | | |
|--------------------------------------------------------------
| - списана остаточная стои-| 793 | 972 | 20000
| мость реализованных | | |
| основных средств | | |
------------------------------------------------------------------
В налоговом учете у предприятия при продаже здания возникнут
валовые расходы на сумму 26000 грн., а валовой доход - на сумму
25000 грн. (30000 - 5000).
Надеемся, что непривлекательность налогового учета объектов
социальной сферы, заключающаяся в невозможности отнесения на
валовые расходы понесенных для их функционирования затрат, все же
окупится отдачей работников предприятия, которым обеспечивается
улучшение социально-культурного обслуживания. Ведь в конечном
счете - кадры решают все.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№58/01, стр. 43
[19.07.2001]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------