Бухгалтер, к счастью, не сапер
Поэтому может спокойно исправлять свои ошибки
------------------------------------------------------------------
Конечно же, вопросов, связанных с необходимостью представления
уточненной декларации при самостоятельном выявлении ошибки в
исчислении и уплате налогового обязательства по какому-либо нало-
гу, мы уже касались. Цель предлагаемой публикации - выяснить,
какие требования являются общими для всех налогов, сборов (обяза-
тельных платежей), а какие - частными. Иными словами, это попытка
создать простенькое руководство по исправлению самостоятельно
выявленных ошибок со ссылками на документы, которыми следует при
этом пользоваться.
Общее
Положение о необходимости при самостоятельном выявлении ошибки
представлять "новую налоговую декларацию, содержащую исправленные
показатели", содержится в абз. 2 п. 5.1 Закона "О порядке погаше-
ния...". Никаких подробностей о порядке представления уточненной
декларации ни в этом пункте, ни где-либо в Законе нет.
Восполнением такого упущения занялась ГНАУ, в недрах которой к
настоящему моменту уже родились:
- Изменения и дополнения к Порядку заполнения и представления
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утверж-
денные приказом от 18.04.2001 г. № 170 ( z0412-01 ) {1};
- налоговое разъяснение относительно применения второго пред-
ложения второго абзаца пункта 5.7 Закона Украины "О порядке пога-
шения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и госу-
дарственными целевыми фондами" плательщиками налога на прибыль,
утвержденное приказом от 10.09.2001 г. № 360 ( v0360225-01 ) {2};
- Изменения и дополнения к Положению о порядке начисления,
сроках уплаты и представления расчета акцизного сбора, утвержден-
ные приказом от 14.08.2001 г. № 325 ( z0768-01 ) {3};
- Порядок заполнения и представления расчета суммы налога с
владельцев транспортных средств и других самоходных машин и меха-
низмов и справки о суммах налога с владельцев транспортных
средств и других самоходных машин и механизмов, уменьшающих или
увеличивающих налоговые обязательства в результате исправления
самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных
периодах, в орган государственной налоговой службы, утвержденный
приказом от 17.09.2001 г. № 373 ( z0862-01 ) {4}.
В названных документах5 можно выделить несколько общих момен-
тов, справедливых для самостоятельного исправления ошибки по любо-
му налогу {5}:
1) декларация, содержащая исправленные показатели, при само-
уточнении данных представляется в обязательном порядке независимо
от характера исправляемой ошибки: завышения или занижения налого-
вого обязательства. При этом термин "декларация" понимается в
толковании Закона "О порядке погашения...", то есть как документ
законодательно установленной формы, на основании которого осу-
ществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного
платежа). Так что, например, по акцизному сбору и по налогу с вла-
дельцев транспортных средств представляется "уточненный расчет";
2) кроме уточненной декларации налоговые органы требуют пред-
ставления еще и специальной справки, в которой должны излагаться
подробности осуществляемого исправления (в отличие от уточненной
декларации такая справка не предусмотрена Законом "О порядке пога-
шения..." и введена, судя по всему, для облегчения проведения
налоговым органом по лицевому счету плательщика декларируемых пла-
тельщиком исправлений).
По некоторым налогам (например, по налогу на прибыль) справка
не представляется, если исправляемая ошибка не привела к появлению
недоимки;
3) если в одном периоде выявлено несколько ошибок, то они все
учитываются в одной уточненной декларации, а если в разных
периодах, то составляются отдельные уточненные декларации - за тот
период, в котором были совершены ошибки, причем по "тогдашней"
форме. К каждой из таких уточненных деклараций прилагается своя
справка;
4) в целом открытым остается вопрос о сроках представления
уточненной декларации: должна ли она представляться одновременно
с декларацией за текущий период (в котором выявлена ошибка) или
может быть представлена раньше, максимально близко к моменту выяв-
ления? В принципе, налоговики иногда упоминают представление уточ-
ненной декларации как одно из условий неприменения штрафных
санкций при самосдаче. Однако это совершенно неправомерно, пос-
кольку п. 17.2 Закона "О порядке погашения..." такого требования
не выдвигает: необходимо лишь погасить недоплату и уплатить
10%-ный штраф. Так что, по нашему мнению, уточненная налоговая
декларация вполне может и подождать текущую. Главное же - соблюсти
требования п. 17.2!
Особенное
НДС
Как мы уже отмечали в свое время {7}, имеющийся в Порядке
заполнения и представления налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость п. 4.4, излагающий подробности представления
уточненной декларации, мирно уживается с сохранившимися п. 5.6 и
5.8, посвященными корректировке соответственно налоговых обяза-
тельств и налогового кредита по НДС (посредством заполнения строк
8 и 16 текущей декларации).
Для исправления ошибки в исчислении НДС должна использоваться
именно и только уточненная декларация (что в корне отличается от
исправления ошибки по налогу на прибыль, где уточненная декларация
хотя и представляется, но играет символическую роль, о чем ниже).
И поскольку эта уточненная декларация, во-первых, представляется
за тот прошлый период, в котором была допущена ошибка, а во-вторых
(и это важнее),- хоть и с учетом исправления ошибки, но на всю
сумму показателей (объемов продаж, покупок) того периода, то для
простоты манипуляций с лицевым счетом плательщика и потребовалась
справка именно о суммах НДС, увеличивающих или уменьшающих налого-
вые обязательства в результате исправления самостоятельно выявлен-
ных ошибок. Форма ее приведена в приложении 3 к Порядку.
Что же касается строк 8 и 16 налоговой декларации по НДС, то
случаи их использования, довольно подробно рассмотренные в "Бух-
галтере" № 16'2001 (с. 38-39), в целом сводятся к отражению в
текущем периоде новых обстоятельств, которые отсутствовали, не
были в полной мере известны или понятны на момент совершения
(отражения) той или иной операции прошлого периода. (В "Бухгалте-
ре" № 27'2001 на с. 8-9 воспроизведена консультация из "Вестника
налоговой службы Украины" № 34-35/2001, автор которой по непонят-
ной причине сужает сферу использования строк 8 и 16 НДСной декла-
рации до ситуаций, предусмотренных п. 4,5 Закона об НДС. Разумеет-
ся, подобное толкование действительности не соответствует.)
Здесь, несколько отступив от главной темы, напомним, что при
рассмотрении довольно часто встречающейся ситуации с запаздыванием
налоговой накладной от поставщика нами (см. "Бухгалтер" № 16'2001,
с. 38) предлагались два варианта:
при получении налоговой накладной по неоплаченным товарам,
оприходованным в прошлых периодах без отражения налогового креди-
та,- отражать налоговый кредит в месяце получения налоговой нак-
ладной по стр. 10 декларации, так как именно получение налоговой
накладной является полноценным "первым событием" (согласно п/п.
7.5.1 Закона об НДС);
при получении налоговой накладной по предоплате, совершенной в
прошлых периодах без отражения налогового кредита,- отражать нало-
говый кредит в месяце получения налоговой накладной как корректи-
ровку по стр. 16 декларации, так как в свое время при наступлении
"первого события" кредит по НДС не был задекларирован.
За истекшее время в "Вестнике налоговой службы Украйни" (см.
№ 38/2001, с. 13-14) появилось мнение ГНАУ по этому вопросу. Не
мудрствуя лукаво, в указанной публикации предлагалось в любом
случае несвоевременного получения налоговой накладной отражать
налоговый кредит по НДС в месяце такого Неполучения по стр. 10.
Так что те, кому исследование вопроса о "первом событии" в описан-
ной выше ситуации кажется слишком обременительным, могут со ссыл-
кой на мнение ГНАУ (высказанное, как следует из того же "Вестника
налоговой службы Украины", на семинаре) обходиться без корректиро-
вок, отражая налоговый кредит по опоздавшим налоговым накладным в
любом случае по стр. 10 декларации (собственно, о такой возможнос-
ти мы писали и раньше: в п. 2 "Информации к размышлению" в "Бух-
галтерской газете" № 27-28'2001 на с. 2).
Возвращаясь к теме исправления ошибок, вспомним еще об имевших
место фактах требования налоговиками самостоятельной уплаты
10%-ного штрафа при "самоисправлении" даже тех ошибок, которые не
привели к недоплате соответствующего налогового обязательства в
бюджет. Например, плательщик НДС заполнял справку по форме прило-
жения 3 к Порядку заполнения и представления налоговой декларации
по налогу на добавленную стоимость, где строка 3 "Сумма НДС, уве-
личивающая (+) налоговые обязательства в связи с исправлением
ошибки" вообще не задействовалась. Так вот, "компетентными налого-
выми сотрудниками" ему настоятельно предлагалось самостоятельно
начислить себе штраф в сумме 10%, применяемых к строке 4 "Сумма
НДС, уменьшающая (-) налоговые обязательства в связи с исправле-
нием ошибки"!
Безусловно, такой подход не имеет вообще никаких здравых осно-
ваний для применения. Даже человеку, не читавшему Закон "О порядке
погашения...", но в принципе умеющему читать, понятно, что отра-
жаемый по строке 6 справки штраф исчисляется делением на 100 и
умножением на 10 именно значения строки 3 - это прямо написано в
форме справки. Подробнее о том, что любое иное исчисление штрафа
противоречит не только форме справки (и, кстати, п/п. 4.4.4 Поряд-
ка), но и требованиям Закона "О порядке погашения...", - см.
"Бухгалтер" № 20'2001, с. 25-27.
Налог на прибыль
Как мы уже вскользь упомянули, для исправлений по налогу на
прибыль роль уточненной декларации несколько иная, нежели по НДС.
Соответствующее налоговое разъяснение (полное его название - см.
выше) подчеркивает, что
"представление плательщиком налога новой декларации не изме-
няет суммы начисленного налогового обязательства по лицевому
счету плательщика налога, а используется исключительно с целью
осуществления качественной и полной проверки налоговой декларации
за отчетный период, в которой и исправляется ошибка в установлен-
ном Законом порядке".
Таким образом, уточненная декларация (налоговое разъяснение
оперирует понятием "новая декларация", которое соответствует текс-
ту п. 5.1 Закона "О порядке погашения...", но по смыслу совпадает
с общеупотребительным "уточненная декларация") используется как
средство уведомления плательщиком налогового органа о выявлении и
исправлении ошибок предыдущих периодов.
Следовательно, для непосредственного исправления ошибки пла-
тельщиком используется налоговая декларация за текущий период.
Как мы помним, для подобных целей есть всего лишь две строки: стр.
23 самой декларации и стр. 8.6 приложения "Е". В этом смысле
актуальна давняя проблема: где отражать уменьшение ранее завышен-
ных валовых затрат и уменьшение ранее завышенных валовых доходов?
Ведь упомянутые строки, если исходить из их названия, предназначе-
ны для увеличения не показанных в свое время валовых доходов
(стр. 8.6 приложения "Е") и валовых затрат (стр. 23 декларации).
По нашему мнению, для "самоисправления" принципиально важно поль-
зоваться названными строками, а будете вы показывать уменьшение
ранее завышенных валовых затрат как исправление заниженного дохода
по стр. 8.6 приложения "Е" или как валовые затраты с минусом по
стр. 23 декларации - не так уж и важно (аналогично - с уменьшением
завышенных валовых доходов).
Поскольку прямого предписания по этому поводу нет, то при
любом из упомянутых способов нарушения не будет. Лишь бы только
арифметический результат был правильным (то же справедливо и для
исправлений, связанных с амортизационными суммами, для которых
корректировочная строка вообще отсутствует) {8}.
Для исправлений по налогу на прибыль налоговые органы тоже
требуют представлять кроме уточненной декларации еще и справку о
самостоятельном начислении штрафа в размере 10% от суммы недоимки.
Забавно, конечно, что требование о представлении такой справки
содержится не в Порядке составления налоговой декларации о прибыли
предприятия {9} и даже не в налоговом разъяснении, утвержденном
приказом ГНАУ и адресованном плательщикам налога, а в Рекоменда-
циях относительно приема и сроков рассмотрения налоговых деклара-
ций по налогу на прибыль, фактически предназначенных для использо-
вания сотрудниками налоговых органов.
Кстати, в отличие от НДС - и это видно уже из названия,- "оши-
бочная" справка по налогу на прибыль представляется плательщиком,
только если вследствие исправления ошибки возникала недоимка.
Отличается налог на прибыль от НДС и способом проведения в
декларации корректировок валовых доходов или валовых затрат, не
связанных с исправлением ошибок.. Ведь "прибыльная" ситуация
своеобразна: и для исправления ошибок, и для "рабочих" корректиро-
вок имеются одни и те же строки.
А неприятность состоит в том, что если уточненная декларация
служит сигналом для налогового органа, побуждающим проверить
правильность заполнения строк 8.6 приложения "Е" или 23 деклара-
ции, то не исключена и обратная (конечно же, далеко не всегда
справедливая!) ситуация, когда на основании заполненной строки
корректировки налоговики будут говорить о необходимости представ-
лять уточненную декларацию и о якобы имевшем место "неполноценном"
исправлении ошибки (а значит, и о применении штрафов, от которых
мог бы спасти п. 17.2 Закона "О порядке погашения...").
Поясним сказанное примером. Допустим, предприятие закупило
сырье, которое используется для производства как продукции, про-
дажа которой облагается НДС, так и продукции, по НДС льготируемой.
В периоде приходования половина НДС, уплаченного поставщику, была
отнесена в состав налогового кредита, а половина включена в вало-
вые затраты - согласно предполагаемому (равному) использованию
сырья в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. {10} В одном из
следующих периодов сырье было использовано преимущественно для
производства льготируемой по НДС продукции, в связи с чем требует-
ся произвести корректировку: перенести часть суммы НДС, ранее
отраженной в составе налогового кредита, в состав валовых затрат.
Если в декларации о прибыли для этого будет использована спе-
циальная строка 23 "Корректировка сумм расходов, не отнесенных в
состав валовых затрат или не учтенных в прошлых отчетных периодах"
{11}, то "засветившемуся" по этой строке бухгалтеру, скорее всего,
придется доказывать, что имело место не исправление ошибки, а кор-
ректировка показателей в соответствии с практически сложившимися
обстоятельствами, которые не были еще известны на момент приходо-
вания сырья. Да к тому же предстоит объяснять, что строка 23 -
вопреки п. 4.18 Порядка составления декларации - была использована
не в связи с допущенными ошибками. А значит, и вести речь о самос-
тоятельной уплате 10%-ного штрафа -как об условии неприменения
более суровых санкций - нет никаких оснований. Советуем в подобной
ситуации все-таки не использовать многократно уже упоминавшиеся
строки 8.6 и 23, проведя "рабочие" корректировки с нужным знаком
по тем строкам, где по смыслу должны находиться соответствующие
затраты. А чтобы предотвратить нежелательное развитие событий,
представляя декларацию о прибыли, сопроводите ее письменным объяс-
нением произвольной формы, в котором защитите "неошибочную" специ-
фику произведенных корректировок (сопровождать декларацию подобны-
ми посланиями вам по-прежнему позволяет п. 16.4 Закона О Прибыли).
Аналогично - при необходимости - стоит поступать и с корректиров-
кой валовых доходов (например, при возврате товара от покупателя).
В заключение
Мы более подробно остановились на "самоуточнениях" по НДС и
налогу на прибыль, во-первых, потому что они наиболее сложны,
во-вторых, потому что касаются большего числа плательщиков, чем,
скажем, акциз или налог с владельцев транспортных средств, и
в-третьих, потому что, освоив механизм исправления ошибок на их
примере, гораздо легче ориентироваться и во всех других налогах,
сборах и платежах. Исправляйтесь! {12}
{1} См. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 24-29.
{2} См. "Бухгалтер" № 26'2001, с. 14.
{3} См. "Бухгалтерскую газету" № 38/2-39'2001, с. 22-27.
{4} Будет опубликовано в ближайшей "Бухгалтерской газете".
{5} Видимо, количество документов, регламентирующих самос-
тоятельное исправление ошибки, будет увеличиваться по сравнению с
приведенным, так как официальными разъяснениями о механизме само-
уточнения охвачены еще не все налоги.
{6} О принципиальном различии между ошибкой и обычной "рабо-
чей" корректировкой - см. "Бухгалтер" № 16-2001, с. 38-39.
{7} См. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 38-39.
{8} В комментарии к налоговому разъяснению и изменениям к
Рекомендациям относительно приема и сроков рассмотрения налоговых
деклараций по налогу на прибыль в "Бухгалтере" № 26'2001 на с.
15-16 упоминался и способ исправления, предлагавшийся в письме
ГНАУ от 23.01.2001 г. № 310/6/22-3216 ( v0310225-01 ) и состоящий в
задействовании тех строк, по которым была сделана ошибка,- в зави-
симости от вида конкретного валового дохода или валовых затрат. В
том же комментарии был сделан выбор в пользу использования все-
таки специальных строк (23 и 8.6), поскольку п. 6.2 Рекомендаций
предписывает проверять на основании уточненной декларации пра-
вильность заполнения стр. 23 декларации и стр. 8.6 приложения "Е".
{9} См. "Бухгалтер" № 14'2000, с. 8-46, и № 20'2000, с. 6-7.
{10} О необходимости распределения НДС между налоговым креди-
том и валовыми затратами в подобных случаях говорит п/п. 7.4.3
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) и п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли.
{11} Разумеется, корректировка потребуется и в декларации по
НДС, где будет использована стр. 16 со знаком "минус".
{12} А о том, всегда ли "самосдача" выгодна, - см. "Бухгалтер"
№ 28'2001, с. 36-37.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 29/01, стр. 40
[01.10.2001]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------