Я тебя слепила из того, что было
Отчетность представительства нерезидента
------------------------------------------------------------------
Те, кому доводилось бывать на "нерезидентских" семинарах,
наверняка наблюдали горячие споры на тему: "В каком объеме
представляется отчетность по налогу на прибыль представительствами
нерезидентов" (без подобных споров практически ни один такой
семинар не обходится). Пока что толком на этот вопрос не могут
ответить ни налоговики, ни налогоплательщики.
В принципе, материалом, из которого отчетность представи-
тельства нерезидента можно слепить, выступают:
- декларация квартальная обыкновенная. О необходимости оной
упоминается, в частности, в п. 16.11 Закона О Прибыли;
- расчет обособленных валовых доходов, налогооблагаемой
прибыли и налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятель-
ность на территории Украины через постоянное представительство,
на основании составления обособленного баланса финансово-
хозяйственной деятельности (приложение 1 к Порядку составления
расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятель-
ность на территории Украины через постоянное представительство,
далее - Порядок {1});
- расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоян-
ного представительства нерезидента, осуществляемый налоговым
органом (приложение 2 к Порядку);
- сведения о доходах, освобожденных от налогообложения или
облагаемых по специальным ставкам на основании международных
договоров (приложение 3 к Порядку).
По крайней мере с двумя из этих документов проблем обычно не
возникает.
Мудреный расчет по форме приложения 1 не заполняет, наверное,
никто. Отговариваются от его представления пор, разными предлога-
ми:
- либо заявляя, что нерезидент в состоянии определить доход от
своей деятельности на территории Украины (и тогда не выполняется
условие представления расчета, упомянутое в п. 2.1 Порядка);
- либо делая вид, что нерезидент, наоборот, не в состоянии
подтвердить данные об общих объемах полученных валовых доходов и
понесенных расходов от осуществления своей хозяйственной
деятельности в целом, общей численности работников и стоимости
основных фондов (и тогда не выполняется условие п. 2.3 Порядка, а
вместо приложения представляется приложение 2).
Приложение 3, напротив, послушно сдают все, кто претендует на
льготы по международным конвенциям. Кто ж откажется от льгот?
Что касается оставшихся форм отчетности - квартальной деклара-
ции и расчета по форме приложения 2 - то здесь вытанцовываются три
возможные комбинации, которые и будут предметом нашего дальнейшего
рассмотрения.
1. И декларация, и расчет
Некоторые представительства (преимущественно некоммерческие)
сдают и декларацию, и расчет. Это - удел осторожных бухгалтеров, и
претензий к ним со стороны налоговых органов, как правило, не
возникает. Проблема лишь в том, что декларация и расчет несут в
себе различные методологии определения объекта налогообложения.
Если в декларации методом прямого подсчета определяются и доходы,
и расходы, то в расчете - лишь доходы. Расходы же рассчитываются
виртуально путем умножения доходов на 0,7.
Смекалистые бухгалтера из этой ситуации выходят по-разному.
Например, определяют в декларации лишь доходы, а в прочих ее
разделах проставляют нули. Расходы же (и прибыль) рассчитывают
согласно методологии расчета.
Вероятно, имеются и другие методы заполнения этих форм, но
останавливаться на них нет смысла. Дело в том, что как ни считай
доходы и расходы, они все равно обнулятся в строках 4-8 и 10-14
расчета, если у представительства имеются льготы по международным
конвенциям. Таким представительствам доначисление налогов не
грозит, даже если налоговики признают их методологию необоснован-
ной.
К тому же плательщики могут объяснить свою самодеятельность
ссылкой на п/п. 4.4.2"з" Закона "О порядке погашения...":
"Плательщик налогов имеет право представить налоговый отчет по
иной форме, если он считает, что форма налоговой отчетности,
определенная центральным налоговым органом, увеличивает или
уменьшает его налоговые обязательства вопреки нормам закона по
такому налогу, сбору (обязательному платежу). Такой отчет по иной
форме представляется вместе с объяснением мотивов его составле-
ния".
Иначе говоря, если имеющиеся формы отчетности каким-либо
образом препятствуют достижению благородной цели - появлению
аккуратного нуля в строке "Начисленный налог на прибыль", то не
грех их слегка адаптировать. С объяснением причин.
2. Только расчет
Некоторые некоммерческие представительства, освобожденные от
налога международными конвенциями, традиционно сдают в налоговую
один лишь расчет, без декларации. В отличие от предыдущего,
данный вариант нельзя назвать беспроблемным, и избравшие его
бухгалтера должны быть готовы к периодическим "наездам" органов
налоговой службы.
Однако же, как ни парадоксально, и эти представительства не
лишены шансов доказать правильность или хотя бы ненаказуемость
собственных действий. Ведь согласно п. 1.1 Закона "О порядке
погашения..." плательщиками налогов являются лица,
"на которых согласно законам возложена обязанность удерживать
и/или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и
штрафные санкции".
А поскольку международные конвенции (которые являются частью
национального законодательства и даже имеют преимущественную
юридическую силу перед законами как таковыми) запрещают облагать
доходы нерезидента, если он не осуществляет коммерческой
деятельности на территории Украины, и, соответственно, не возла-
гают на него обязанности удерживать (уплачивать) налоги, то данный
нерезидент (и олицетворяющее его представительство) не является
плательщиком налогов в терминах упомянутого Закона. Значит, на
него не распространяются ни обязанность представлять налоговые
декларации (п. 4.1 Закона), ни ответственность за их непредставле-
ние (п/п. 17.1.1, 17.1.2, налоговый залог и прочие прелести).
Исходя из вышеизложенного позволим себе сформулировать
предположение более общего характера. Статус плательщика налога
предполагает определенный правовой режим, то есть совокупность
прав и обязанностей: ведение налогового учета, представление
деклараций, уплату, в конце концов, налогов. Соответственно, если
субъект в силу некоторых причин не имеет такого статуса, то на
него перечисленные обязанности не распространяются.
Скептики, правда, заявляют, что кроме Закона "О порядке
погашения..." имеется еще и Закон О Прибыли. Однако изучение норм
последнего не позволяет нам сделать однозначный вывод о необходи-
мости сдачи декларации. Представительства обычно опираются на
п. 16.11 Закона:
"Нерезиденты, осуществляющие деятельность на территории
Украины через постоянное представительство, ведут бухгалтерский
учет и отчетность согласно законодательству Украины, ежеквартально
представляют налоговым органам по местонахождению постоянного
представительства декларацию о прибыли, полученной из источников в
Украине, а также расчет начисленного налога на прибыль по форме,
установленной центральным налоговым органом".
Отсюда выстраивается простенькая, хотя и несколько буквоедская
цепочка:
- п. 16.11 распространяется лишь на постоянные представи-
тельства;
- постоянные представительства нерезидента (согласно определе-
нию из п. 1.17) являются местом деятельности, через которое
полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность
нерезидента;
- хозяйственная деятельность согласно п. 1.32 - это деятель-
ность лица, направленная на получение дохода.
Выходит, что если через представительство не осуществляется
хозяйственная деятельность нерезидента (подтверждением чего
является отсутствие доходов и освобождение от налогообложения
согласно нормам международных конвенций), то оно не считается
постоянным представительством нерезидента (что, кстати, полностью
соответствует принципам международного налогообложения, закреплен-
ным в ратифицированных Украиной конвенциях) и не обязано представ-
лять декларации.
Нельзя сказать, что в приведенных рассуждениях нет изъянов. В
ответ налоговики могут изобразить собственную логическую цепочку:
- п/п. 2.1.4 Закона О Прибыли признаёт плательщиками налога
постоянные представительства, не только получающие доходы, но и
выполняющие агентские (представительские) функции в отношении
своего нерезидента (хотя последний пассаж противоречит определению
постоянного представительства как такового);
- некоммерческое представительство, несмотря на свой "освобож-
денный" статус, в свое время самостоятельно зарегистрировалось в
ГНИ в качестве плательщика налога на прибыль;
- обязанность представления декларации предусмотрена в отноше-
нии любых плательщиков налога согласно п. 16.4 Закона.
Конечно же, на эти аргументы можно привести новые контраргу-
менты (например, насчет соотношения п. 16.4 и 16.11 Закона О
Прибыли ( 283/97-ВР ) или же по поводу коллизий между Законом О
Прибыли, с одной стороны, и международными конвенциями вкупе с
Законом "О порядке погашения..." - с другой), выйти на правило о
конфликте интересов - короче, пофарисействовать вволю. Чем обычно
и занимаются юридические компании, защищающие интересы представи-
тельств: заманивают налоговиков в темный лес силлогизмов и
бросают их там, как Иван Сусанин польских нерезидентов.
Мы же отметим, что отбиться от представления декларации,
пожалуй, можно - особенно принимая во внимание то, что расчет по
форме приложения 2 содержит достаточную информацию для исчисления
объекта налогообложения и что спор, по сути, ведется, лишь об
объеме отчетности. Хотя при этом нужно готовиться к серьезному
разговору с налоговиками, причем на повышенных тонах.
Впрочем, независимо от того, как решится вопрос относительно
обязанности представлять обе эти формы, налогоплательщики имеют
неплохие шансы увильнуть от ответственности, ибо Закон "О порядке
погашения..." базируется на своем собственном понимании термина
"плательщик налогов". А в Законе О Прибыли специальные меры
ответственности за непредставление (ненадлежащее представление)
декларации не предусмотрены.
3. Только декларация
Сказанное выше касалось в основном представительств, не
ведущих хозяйственной деятельности (некоммерческих). Что касается
коммерческих представительств, то у них - свои проблемы.
Во-первых, расчет по форме приложения 2, через который обну-
ляется прибыль при наличии льгот по международным конвенциям, для
коммерческих представительств не актуален: у них - особых льгот
нет.
Во-вторых, многие коммерческие представительства все-таки
изыскивают пути для переброски своей прибыли за рубеж (например,
через закупку товаров, работ, услуг у других нерезидентов), так
что у них, как и у всякого нормального предприятия, объект
налогообложения стремится к нулю. Поэтому таким представительствам
вовсе не улыбается перспектива заполнения расчета по форме
приложения 2 и уплаты налога на прибыль в размере 9% от валового
дохода.
В общем, целью уважающего себя бухгалтера коммерческого
представительства является сдача одной лишь декларации, без расче-
та. По нашему мнению, эта цель вполне достижима, если принять во
внимание п. 3.1 Порядка. Ведь в каком случае нужно заполнять
расчет по форме приложения 2? Когда представительство не может
путем прямого подсчета определить полученную нерезидентом прибыль
с источником происхождения в Украине. А в данном случае представи-
тельство вполне в состоянии произвести такую калькуляцию
(подтверждением чему является заполненная декларация о прибыли).
Следовательно, расчет вовсе и не требуется.
По аналогичной причине коммерческое представительство может
уклониться и от расчета по форме приложения 1, если нерезидент в
состоянии исчислить доход от своей деятельности на территории
Украины. Но об этом мы упоминали выше.
Ну всё, вроде бы отбились. Только чур не злоупотреблять!
{1} Порядок - см. в "Бухгалтере" № 19'2000 на с. 79-91, изме-
нения к нему - в "Бухгалтерской газете" № 21-22 на с. 25-27.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 34/01, стр. 22
[01.12.2001]
Дмитрий Михайленко
------------------------------------------------------------------