820/6166/13-а Про скасування податкового повідомлення-рішення, яким платнику податків визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій - 25.10.2019 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Комунального підприємства охорони здоров`я Центральної районної аптеки №63 та Куп`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Бездітка Д.В. від 29 жовтня 2013 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді П`янової Я.В., суддів Зеленського В.В., Чалого І.С. від 04 лютого 2014 року у справі за позовом Комунального підприємства охорони здоров`я Центральної районної аптеки №63 до Куп`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2010 року Комунальне підприємство охорони здоров`я Центральна районна аптека №63 (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Куп`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення від 24 березня 2010 року №0000122310/0, а також рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року: №0000402320, №0000152310, №0000142310 та №0000132310.

Суди встановили, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства а період з 01 липня 2007 року по 31 грудня 2009 року, за результатами якої складено акт №257/23-01974520 від 15 березня 2010 року, в якому податковий орган вказав на порушення позивачем пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №334/94-ВР (334/94-ВР) ), а саме неправомірне віднесення до складу валових витрат вартості інформаційно-консультаційних послуг, наданих Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 на підставі договорів №2 від 07 квітня 2006 року та №5 від 01 липня 2008 року, послуг з технічного обслуговування друкарських машин та іншої техніки, наданих Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 на підставі договору №15 від 01 квітня 2002 року, рекламних послуг, наданих Фізичною особою-підприємцем Жерновніковою Мариною Леонідівною на підставі договору від 25 листопада 2005 року, з огляду на відсутність підтвердження отримання послуг належним чином оформленими первинними документами.

Крім того контролюючий орган дійшов висновку про порушення Підприємством пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №265/95-ВР (265/95-ВР) ), пункту 3.2 розділу 3, пункту 4.1 розділу 4 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614 (z0105-01) (далі - Положення №614), пункту 4.7 розділу 4 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614 (z0105-01) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок №614), у зв`язку з проведенням розрахункових операцій за період з 01 липня 2007 року по 30 грудня 2009 року на загальну суму в розмірі 557168,57 грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) та без видачі відповідних розрахункових документів, а також нероздрукуванням на РРО та невидачею особам, які повертали товари за період з 04 липня 2007 року по 09 листопада 2009 року, відповідних розрахункових документів (видаткових касових чеків), що підтверджують виконання розрахункових операцій з видачі готівкових коштів за повернуті покупцями товари на загальну суму в розмірі 9841,00 грн.

Також встановлено порушення пункту 1 статті 1, пункту 1 статті 3, частини 2 статті 7 Закону України від 23 березня 1996 року №98/96-ВР "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №98/96-ВР (98/96-ВР) ), оскільки позивачем в період з 01 липня 2007 року по 31 березня 2009 року не придбано торгові патенти на здійснення торговельної діяльності за готівкові кошти лікарськими засобами в десяти торгових точках.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 24 березня 2010 року №0000122310/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 260056,00 грн. (178370,00 грн. - основний платіж, 81686,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), а також рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року: №0000402320, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, пункту 3.2 розділу 3, пункту 4.1 розділу 4 Положення №614, пункту 4.7 розділу 4 Порядку №614 та згідно пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2835047,85 грн., №0000152310, яким до позивача за порушення пункту 1 статті 1, пункту 1 статті 3, частини 2 статті 7 Закону №98/96-ВР та згідно із абзацом четвертим частини першої статті 8 Закону №98/96-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 52572,90 грн., №0000142310, яким до позивача за порушення пункту 1 статті 1, пункту 1 статті 3, частини 2 статті 7 Закону №98/96-ВР та згідно із абзацом четвертим частини першої статті 8 Закону №98/96-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3360,00 грн., №0000132310, яким до позивача за порушення пункту 1 статті 1, пункту 1 статті 3, частини 2 статті 7 Закону №98/96-ВР та згідно із абзацом четвертим частини першої статті 8 Закону №98/96-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3360,00 грн.

Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суди першої та апеляційної інстанцій, дійшовши висновків про обґрунтованість позовних вимог, позов Підприємства задовольнили у повному обсязі.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 16 липня 2013 року, направляючи справу на новий розгляд, вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій, адже останніми не було досліджено та не надано правової оцінки доводам податкового органу про те, що акти приймання-передачі виконаних робіт, які долучено позивачем до матеріалів справи, не містять конкретизації змісту, обсягу, результату наданих послуг, й судами у ході розгляду справи не перевірено чи придбання Підприємством послуг з технічного обслуговування друкарських машин та іншої техніки було обумовлено його господарською необхідністю та чи придбання інформаційно-консультаційних і рекламних послуг мало на меті отримання платником економічної вигоди (прибутку), не витребувано доказів на підтвердження фактичного виконання контрагентами конкретних видів інформаційно-консультаційних та рекламних послуг у вигляді звіту, висновку тощо.

Водночас суд касаційної інстанції погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що штрафні (фінансові) санкції, застосовані за порушення вимог Закону №265/95-ВР (265/95-ВР) та Закону №98/96-ВР (98/96-ВР) , за своєю правовою природою є адміністративно-господарськими, які згідно із статтею 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України (436-15) ) можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення ним правил здійснення господарської діяльності, однак вказав на неврахування судами обставин застосування контролюючим органом до позивача частини штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм згаданих законів в межах визначеного статтею 250 ГК України гранично допустимого строку й невиокремлення ними правомірно застосованих сум.

За результатами повторного судового розгляду постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2013 року позов Підприємства задоволено частково; скасовано податкове повідомлення - рішення від 24 березня 2010 року №0000122310/0; скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000402320 на суму 2673388,85 грн.; скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000152310 на суму 51912,30 грн.; скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000142310 на суму 3318,70 грн.; скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000132310 на суму 3318,70 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що вимоги пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР позивачем не порушені, адже у ході судового розгляду встановлено документальне підтвердження витрат по придбання інформаційно-консультаційних послуг, послуг з технічного обслуговування друкарських машин та іншої техніки, рекламних послуг, а також здійснення таких операцій у межах господарської діяльності Підприємства з метою отримання прибутку.

Водночас суд дійшов висновку про наявність у діях позивача порушень: приписів Закону №98/96-ВР (98/96-ВР) в частині здійснення у період з 10 грудня 2008 року по 31 березня 2009 року торгівельної діяльності за готівкові кошти без придбання відповідного торгового патенту; пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині нероздрукування на РРО та невидачі особам, які повертали товари за період з 04 липня 2007 року по 09 листопада 2009 року, відповідних розрахункових документів (видаткових касових чеків), що підтверджують виконання розрахункових операцій з видачі готівкових коштів за повернуті покупцям товари на загальну суму 9841,0 грн.; пункту Положення №614, а саме видача чеків, які не містять такого обов`язкового реквізиту, як індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість для суб`єкта господарювання на загальну суму 557168,57 грн. Як наслідок, суд визнав правомірним застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону №265/95-ВР (265/95-ВР) та Закону №98/96-ВР (98/96-ВР) , однак лише в межах строків, визначених статтею 250 ГК України, у зв`язку з чим відповідні рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій скасував частково.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 04 лютого 2014 року скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2013 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000402320 на суму 150694,00 грн. та прийняв у цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог; в іншій частині постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що вимоги стосовно форми та змісту до фіскальних чеків, передбачені пунктом 4.1 розділу 4 Положення №614, не поширювалися на фіскальні чеки, які видавалися електронним контрольно-касовим апаратом ЕККА МІNІ 600.01 МЕ, що застосовувався позивачем, й останній не має можливості для програмування такого реквізиту, як індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, що виключає підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 4.1 розділу 4 Положення №614 та пункту 4.7 розділу 4 Порядку №614, й, до того ж, стаття 17 Закону №265/95-ВР, на підставі якого Інспекцією застосовані санкції, не передбачає такий склад податкового правопорушення, як невідповідність роздрукованого суб`єктом підприємницької діяльності розрахункового документа. В частині правової оцінки інших порушень, встановлених відповідачем у акті перевірки, апеляційний суд погодився з позицією суду першої інстанції.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач, обмежуючись виключно цитуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а також наведенням обставин, встановлених у ході перевірки позивача, посилається на помилковість висновків судів та відсутність підстав для задоволення позовних вимог Підприємства.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу Інспекції проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи її безпідставною. На думку позивача, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.

У свою чергу, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Підприємство також подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду, а постанову суду першої інстанції змінити, задовольнивши позовні вимоги у повному обсязі; в іншій частині постанову суду першої інстанції просить залишити без змін.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року: №0000402320 у повному обсязі та неправильне застосування ними положень статті 17 Закону №265/95-ВР, яка передбачає вичерпний перелік підстав для притягнення до фінансової відповідальності суб`єктів господарювання за порушення в сфері застосування РРО. Оскільки такого порушення, як видача розрахункових документів невідповідної форми вказана стаття не містить, вважає, що видача особам розрахункових документів, які не відповідали певній встановленій формі, не є підставою для застосування відповідальності за статтею 17 Закону №265/95-ВР.

Інспекція у письмових запереченнях на касаційну скаргу позивача проти доводів та вимог останньої заперечила, наводячи мотиви, аналогічні, наведеним у касаційній скарзі відповідача.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 24 жовтня 2019 року, у яке представники учасників справи, належним чином повідомлені про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явилися, у зв`язку з чим, беручи до уваги положення частини 9 статті 205 КАС України, суд перейшов до розгляду справи у письмовому провадженні.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР (334/94-ВР) .

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу), як визначено підпунктом 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) (далі- Закон №996-XIV (996-14) ).

Відповідно до статті 1 цього Закону (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) первинний документ- це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону №996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відтак визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Зміст наведених норм свідчить про те, що для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток витрати мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність (справжність) господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Судами встановлено, що у періоді, який перевірявся контролюючим органом, у позивача мали місце взаємовідносини на підставі укладених договорів із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 на отримання інформаційно-консультаційних послуг (договори №2 від 07 квітня 2006 року та №5 від 02 липня 2008 року), із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 на отримання послуг по технічному обслуговуванню друкарських машин та іншої техніки (договір №15 від 01 квітня 2002 року), із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 про надання рекламних послуг (договір від 25 листопада 2005 року).

Здійснення господарських операцій на підставі вказаних договорів, як установлено судами, підтверджено розрахунковими, платіжними документами, а також актами виконаних робіт (послуг), звітами про виконані роботи, головною книгою та журналом-ордером по рахунку №658 "Розрахунки з іншими кредиторами", газетами, матеріалами маркетингових досліджень ринку тощо.

Як зазначили суди, досліджені у ході розгляду справи документи спростовують висновок контролюючого органу про завищення позивачем валових витрат за господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами, оскільки такі реально проведені, а витрати з придбання інформаційно-консультаційних послуг, послуг по технічному обслуговуванню друкарських машин та іншої техніки, рекламних послуг відповідають господарській меті позивача.

При цьому судами зауважено про те, що відсутність у актах приймання-передачі наданих послуг (робіт) конкретного переліку наданих послуг (виконаних робіт) не може вважатися у даному випадку достатньою підставою для визнання нереальності господарських операцій, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Наведені вище обставини свідчать про цілком об`єктивний висновок судів попередніх інстанцій щодо недоведеності відповідачем факту порушення Підприємством вимог Закону №334/94-ВР (334/94-ВР) й, як наслідок, підстав для прийняття податкового повідомлення - рішення від 24 березня 2010 року №0000122310/0.

Що стосується рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000402320, яким до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 2835047,85 грн. за порушення вимог законодавства в сфері застосування РРО, слід зазначити наступне.

Судами встановлено, що однією з підстав для прийняття вказаного рішення слугував висновок, викладений в акті перевірки, про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме нероздрукування на РРО та невидача особам, які повертали товари за період з 04 липня 2007 року по 09 листопада 2009 року відповідних розрахункових документів (видаткових касових чеків), що підтверджують виконання розрахункових операцій з видачі готівкових коштів за повернуті покупцям товари на загальну суму 9841,0 грн.

Так, правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР (265/95-ВР) .

Пункт 1 статті 3 цього Закону зобов`язує суб`єктів підприємницької діяльності проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

За порушення вимог Закону №265/95-ВР (265/95-ВР) (проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідних розрахункових документів) застосовуються визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону фінансові санкції у п`ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг), на які виявлено невідповідність, в тому числі у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа.

Згідно з цим Законом термін "розрахунковий документ" вживається в такому значенні: це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку РРО або заповнений вручну.

Водночас статтею 8 цього Закону повноваження щодо встановлення форми і змісту розрахункових документів покладені на Державну податкову адміністрацію України.

На виконання вимог закону Державна податкова адміністрація України затвердила Положення №614, яким встановила вимоги до форми та змісту розрахункових документів. Установлені цим Положенням вимоги до змісту розрахункових документів визначають їх обов`язкові реквізити, у разі відсутності хоча б одного з яких, а також недотримання сфери призначення, документ не є розрахунковим (підпункт 2.1 пункту 2).

Зазначене свідчить, що Закон №265/95-ВР (265/95-ВР) встановив для суб`єктів підприємницької діяльності обов`язок проводити розрахункові операції з роздрукуванням документів на підтвердження виконання цих операцій, які відповідають вимогам Положення, тобто є розрахунковими документами.

Як установлено пунктом 4.7 Порядку №614, реєстрація видачі коштів у разі повернення товару (відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та в інших випадках) або скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку здійснюється шляхом реєстрації від`ємної суми тільки в разі забезпечення алгоритмом роботи РРО окремого накопичення у фіскальній пам`яті від`ємних сум розрахунків. Якщо РРО не забезпечує такого накопичення, то дозволяється реєструвати видачу коштів (скасування помилкової суми) за допомогою операції "службова видача". Забороняється реєструвати через РРО від`ємні суми з використанням операції "сторно".

Тобто реєстрація видачі коштів у разі повернення товару залежить від технічних особливостей РРО, а тому можливим є два варіанти оформлення розглядуваної розрахункової операції: у випадку, якщо алгоритм роботи РРО забезпечує окреме накопичення у фіскальній пам`яті від`ємних сум розрахунків, то вказана операція здійснюється шляхом реєстрації від`ємної суми у фіскальній пам`яті РРО з роздрукуванням розрахункового документу відповідної форми; у випадках, коли РРО не забезпечує окремого накопичення у фіскальній пам`яті від`ємних сум розрахунків, повернення коштів здійснюється за допомогою операції "службова видача".

Пунктом 4.1 Положення №614 встановлено, що фіскальний касовий чек видачі коштів (далі - видатковий чек) - це розрахунковий документ, надрукований РРО при проведенні розрахунків у разі видачі коштів покупцеві при поверненні товару, рекомпенсації послуги, прийнятті цінностей під заставу, виплаті виграшів у державні лотереї та в інших випадках.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що при здійсненні операцій по поверненню товарів за період з 04 липня 2007 року по 09 листопада 2009 року позивач використовував операцію "службова видача".

Позивачем в ході судового розгляду не заперечувалось, що у використовуваних ним в господарській діяльності РРО було забезпечено алгоритм роботи окремого накопичення у фіскальній пам`яті від`ємних сум розрахунків та, відповідно, можливість друкувати "видатковий чек".

Враховуючи викладене, висновок судів про правомірність застосування фінансових санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за нероздрукування на РРО та невидача особам, які повертали товари, відповідних розрахункових документів (видаткових касових чеків), є правильним.

Натомість касаційний суд погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про безпідставність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 150694,00 грн. за видачу чеків, які не містять такого реквізиту, як індивідуальний податковий номер платника ПДВ, виходячи з такого.

Так, у пункті 3.2 Положення №614 зазначено, зокрема, що касовий чек повинен містити такий обов`язковий реквізит, як індивідуальний податковий номер платника ПДВ.

Водночас пунктом 8 Положення №614 встановлено, що вимоги до форми і змісту фіскальних касових чеків не поширюються на розрахункові документи, що друкуються РРО, включеними до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів та комп`ютерних систем до моменту набрання чинності даним наказом.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що електронний контрольно - касовий апарат MINI-600.01ME, який використовував у своїй діяльності позивач, було внесено до реєстру Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем станом на 30 грудня 1999 року.

На момент внесення згаданого електронного контрольно-касового апарату до Державного реєстру (протокол Державної міжвідомчої експертної комісії з електронних контрольно-касових апаратів №4 від 16 січня 1998 року) питання ведення Державного реєстру електронних контрольно - касових апаратів регулювалися Положенням про Державний реєстр електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 22 серпня 1997 року №913 (913-97-п) .

Відповідно до пункту 2 вказаного Положення Державний реєстр електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем визначає перелік та сферу застосування моделей електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем, що виконують функції ЕККА, дозволених для використання під час розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в Україні.

Пунктом 6 цього ж Положення передбачалось, що одна базова модель електронного контрольно-касового апарату для конкретної сфери застосування включається до Державного реєстру лише один раз.

Тобто на момент внесення до Державного реєстру базової моделі MINI-600.01ME вимоги про внесення інформації щодо внутрішнього програмного забезпечення не існувало.

За наведеного правильним є висновок апеляційного суду, що обставини роздрукування та видачі на РРО MINI-600.01ME у період з 01 липня 2007 року по 31 березня 2009 року фіскальних чеків без зазначення у них індивідуального податкового номеру платника ПДВ, які підтверджували виконання розрахункових операцій, не становлять складу правопорушення й притягнення особи до зазначеної відповідальності суперечитиме закону.

Що стосується рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000152310, №0000142310 та №0000132310, яким до позивача застосовані фінансові санкції за порушення законодавства у сфері патентування, слід зазначити наступне.

Порядок придбання торгового патенту на здійснення торговельної діяльності визначено Законом №98/96-ВР (98/96-ВР) .

Відповідно до частини першої статті 1 Закону №98/96-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом правового регулювання згідно з цим Законом є торговельна діяльність за готівкові кошти, а також з використанням інших форм розрахунків та кредитних карток на території України, діяльність з обміну готівкових валютних цінностей (включаючи операції з готівковими платіжними засобами, вираженими в іноземній валюті, та з кредитними картками), а також діяльність з надання послуг у сфері грального бізнесу та побутових послуг.

Пунктом 1 частини третьої цієї статті у редакції Закону України від 23 лютого 2006 року №3476-IУ (3476-15) , яка діяла до 01 липня 2009 року, визначено, що дія цього Закону не поширюється на торговельну діяльність та діяльність з надання побутових послуг підприємств і організацій військової торгівлі, аптек, що перебувають у державній власності, а також розташованих у селах, селищах та містах районного значення підприємств та організацій споживчої кооперації та торгово-виробничих державних підприємств робітничого постачання.

Вказаною нормою законодавцем виключено аптеки, які перебувають у державній формі власності з переліку осіб, які зобов`язані отримати торгові патенти на здійснення торгівельної діяльності.

Торговий патент - це державне свідоцтво, яке засвідчує право суб`єкта підприємницької діяльності чи його структурного (відокремленого) підрозділу займатися зазначеними у цьому Законі видами підприємницької діяльності. Торговий патент не засвідчує право суб`єкта підприємницької діяльності на інтелектуальну власність (частина перша статті 2 Закону №98/96-ВР).

Патентуванню, згідно частини першої статті 3 цього Закону, підлягає торговельна діяльність, що здійснюється суб`єктами підприємницької діяльності або їх структурними (відокремленими) підрозділами у пунктах продажу товарів.

Законом України від 09 червня 2009 року №1484-VI (1484-17) , який набрав чинності з 01 липня 2009 року, пункт 1 частини третьої статті 1 Закону №98/96-ВР після слів "у державній" доповнено словами "та комунальній".

Отже, до моменту набрання чинності Закону №1484-VI (1484-17) (01 липня 2009 року) аптеки, які перебувають у комунальній власності та предметом діяльності яких є види, зазначені у частині першій статті 1 Закону №98/96-ВР, повинні були придбати патенти при здійсненні торгівельної діяльності.

У ході судового розгляду встановлено, що у період з 01 липня 2007 року по 31 березня 2009 року Підприємство, здійснюючи у 10 торгових точках торговельну діяльність за готівкові кошти лікарськими засобами (в т.ч. по м. Куп`янську 8 торгових точок, по Куп`янському району с. Петропавлівка - 1 торгова точка та с. Сенькове - 1 торгова точка), торгового патенту не придбавало. Щомісячні ставки вартості торгових патентів на здійснення торговельної діяльності, а саме по м. Куп`янськ становили 160,0 грн. на місяць, а по селам - 80,0 грн.

За здійснення операцій, передбачених Законом №98/96-ВР (98/96-ВР) , без одержання відповідних торгових патентів, суб`єкти підприємницької діяльності, що здійснюють торговельну діяльність, сплачують штраф у подвійному розмірі вартості торгового патенту за повний термін діяльності суб`єктів підприємницької діяльності із зазначеним порушенням (частина перша статті 8 Закону №98/96-ВР).

Відтак правильним є висновок судів попередніх інстанцій про наявність у діях позивача порушень приписів Закону №98/96-ВР (98/96-ВР) й, як наслідок, підстав для застосування до нього штрафу.

Відповідно до статті 238 ГК України (у редакції, чинній на момент проведення перевірки та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій) за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб`єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб`єкта господарювання та ліквідації його наслідків.

Види адміністративно-господарських санкцій, умови та порядок їх застосування визначаються цим Кодексом, іншими законодавчими актами. Адміністративно-господарські санкції можуть бути встановлені виключно законами.

Згідно частини 1 статті 239 ГК України до суб`єктів господарювання можуть застосовуватись адміністративно-господарські санкції, зокрема, у вигляді адміністративно-господарського штрафу.

Отже на момент спірних правовідносин фінансові санкції у вигляді штрафів за порушення вимог Закону №265/95-ВР (265/95-ВР) та Закону №98/96-ВР (98/96-ВР) за своєю правовою природою вважались адміністративно-господарськими у розумінні статей 238, 239 ГК України.

Статтею 250 ГК України встановлено обмеження строків застосування адміністративно-господарських санкцій, а саме згідно частини 1 цієї статі (у редакції, чинній на момент проведення перевірки та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій) адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

За наведеного суди при вирішенні спору обґрунтовано вважали, що відповідач при виявленні факту порушення суб`єктом господарювання встановлених Законом №265/95-ВР (265/95-ВР) та Законом №98/96-ВР (98/96-ВР) правил здійснення господарської діяльності мав дотримуватися наведених положень законодавства, у зв`язку з чим міг прийняти рішення про застосування такого виду адміністративно-господарських санкцій, як штрафні санкції, протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

При цьому, надавши встановленим під час проведення перевірки порушенням вимог законодавства у сфері застосування РРО та патентування належну правову оцінку, суди виокремили суму правомірно застосованих санкцій й скасували оскаржувані рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій поза межами строку, встановленого статтею 250 ГК України.

Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, а також приписи статі 341 КАС України (2747-15) , підстави для задоволення касаційних скарг Підприємства та Інспекції та скасування судових рішень відсутні.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Комунального підприємства охорони здоров`я Центральної районної аптеки №63 та Куп`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2013 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2014 року - без змін.