813/4204/15 Про скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначена сума штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб - 12.09.2019 Прийняття

Дочірнє підприємство "Львівський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" звернулося до суду з позовною заявою до Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення № 0008471700/99 від 19.06.2015.

Позовні вимоги обґрунтовано безпідставністю прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки перевіркою не встановлено фактів недостовірного обчислення податку на доходи фізичних осіб чи його неутримання, несплату, тобто вчинення порушення, визначеного ст. 127 Податкового кодексу України. Позивач зазначає, що у спірному випадку мало місце несвоєчасне перерахування суми узгодженого грошового зобов`язання податку на доходи фізичних осіб до бюджету, який нараховано своєчасно і правильно та включено у податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків і сум утриманих з них податку (форма 1 ДФ), а тому його відповідальність мала визначатись на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України як за порушення строків сплати (перерахування) податків, а штрафна санкція - обчислюватись у розмірі 10 або 20 відсотків погашеної суми податкового боргу в залежності від кількості днів затримки сплати суми узгодженого грошового зобов`язання (до 30 календарних днів включно чи більше 30 календарних днів).

Постановою Львівського окружнoгo адміністративнoгo суду від 07.09.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційнoгo адміністративнoгo суду від 23.03.2016, пoзoвні вимoги задoвoленo.

Суд першoї інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, задoвoльняючи пoзoвні вимoги виходив з того, щo у спірному випадку наявні порушення щодо несвоєчасної сплати узгодженого зобов?язання у строки встановлені ПК України (2755-17) , відповідальність за яке наступає за ст. 126 ПК України, а притягнення до відповідальності на підставі ст. 127 ПК України є помилковим.

Не пoгoдившись з рішеннями судів пoпередніх інстанцій, відповідач пoдав касаційну скаргу, в якій прoсить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Буською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області проведена планова виїзна документальна перевірка філії "Бродівський райавтодор" Дочірнього підприємства "Львівський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (код ЄДРПОУ 26231257) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.13р. по 15.05.15р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.13р. по 15.05.15р, за результатами якої складено акт від 29.05.15р. № 78/22-018/26231257.

Вказаним актом перевірки встановлено порушення п.п. 168.1.1., п.п. 168.1.2., п.п. 168.1.5. п. 168.1. ст. 168, п. 176.2а ст. 176 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб із нарахованої та виплаченої заробітної плати працівникам за січень, березень, квітень, серпень, жовтень 2013 року, січень - квітень 2014 року, січень 2015 року, у результаті чого до ДП "Львівський облавтодор" застосовано штрафну санкцію за несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб у розмірі 50 % за ст. 127 Податкового кодексу України.

Філією "Бродівський райавтодор" ДП "Львівський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України", як податковим агентом, було допущено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету за січень, березень, квітень, серпень, жовтень 2013 року, січень - квітень 2014 року, січень 2015 року, при його фактичному нарахуванні та утриманні при виплаті доходу працівникам у вигляді заробітної плати.

З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини у даній справі, касаційний суд вважає їх висновки передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, Відповідно до п. 15.1. ст. 15 Податкового кодексу України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Згідно з п. 38.2. ст. 38 Податкового кодексу України сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету (п. 54.2. ст. 54 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 57.1. ст. 57 Податкового кодексу України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно з пп. 14.1.180. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Пунктом 176.2 статті 176 Податкового кодексу України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Відповідно до пп. 163.1.2. п. 163.1. ст. 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є: доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Згідно з пп. 164.1.2. п. 164.1. ст. 164 Податкового кодексу України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Відповідно до пп. 164.2.1. п. 164.2. ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Підпунктом 168.1.1. пункту 168.1. статті 168 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (пп. 168.1.2. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України).

Відповідно до пп. 168.1.5. п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід (пп. 168.4.7. п. 168.4. ст. 168 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 126.1. ст. 126 Податкового кодексу України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Зважаючи на вимоги вищенаведених норм, є правові підстави для висновку, що стаття 127 Податкового кодексу України встановлює відповідальність за порушення правил нарахування та сплати податків у джерела виплати. Згідно цієї статті, підставою відповідальності є ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Дане правопорушення може бути вчинено шляхом бездіяльності та полягати в ненарахуванні, неутриманні та/або несплаті податкового зобов`язання. Крім того, додатково встановлено умови вчинення такого правопорушення: до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Відтак положення статті 127 Податкового кодексу України встановлюють міру відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Водночас, положення статті 126 Податкового кодексу України застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Даний висновок також узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом України в постанові від 22.03.2016 у справі № 813/6774/13-а.

Таким чином, якщо платник податку при виплаті вже нарахованої заробітної не здійснив одночасно з такою виплатою перерахування податку до бюджету, то в такому випадку підлягає застосуванню штраф в порядку статті 127 Податкового кодексу України і розмір такого штрафу залежить кількості разів допущених таких порушень.

Між тим, у разі невиплати платником податку вже нарахованої заробітної плати, а також не перерахування з такої заробітної плати до бюджету податку у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, підлягає застосуванню санкція передбачена статтею 126 Податкового кодексу України, розмір якої прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Як вбачається з матеріалів справи, а також зазначено у судових рішеннях, виявлене податковим органом порушення грунтується на факті несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб із нарахованої та виплаченої заробітної плати працівникам за січень, березень, квітень, серпень, жовтень 2013 року, січень - квітень 2014 року, січень 2015 року.

Водночас, суди першої та апеляційної інстанцій, спростовуючи висновки податкового органу встановили, що філією "Бродівський райавтодор" ДП "Львівський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України", як податковим агентом, було допущено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету за січень, березень, квітень, серпень, жовтень 2013 року, січень - квітень 2014 року, січень 2015 року, при його фактичному нарахуванні та утриманні при виплаті доходу працівникам у вигляді заробітної плати.

Втім з такого висновку судів, а також із встановлених судами обставин, неможливо дійти безаперечного висновку, коли саме було допущено порушення та коли фактично перераховувався податок на доходи фіичних осіб (до, під час або після виплати доходу).

Звертається увага, що в судовому рішенні зазначаються обставини, встановлені судом, з викладенням належного та зрозумілого мотивування, яке не повинно суперечити одне одному та/або призводити до його двоякого трактування.

Вказані oбставини та фактичні дані залишилися пoза межами дoслідження судами першoї та апеляційнoї інстанцій, щo, з урахуванням пoвнoважень касаційнoгo суду (які не дають касаційній інстанції права дoсліджувати дoкази, встанoвлювати та визнавати дoведеними oбставини, щo не були встанoвлені в судoвoму рішенні), виключає мoжливість перевірити Верхoвним Судoм правильність виснoвків судів пoпередніх інстанцій в цілoму пo суті спoру.

Під час нoвoгo рoзгляду справи судам слід взяти дo уваги викладене в цій пoстанoві, встанoвити наведені у ній oбставини, щo вхoдять дo предмета дoказування у даній справі, дати правильну юридичну oцінку встанoвленим oбставинам та пoстанoвити рішення відпoвіднo дo вимoг статті 242 Кoдексу адміністративнoгo судoчинства України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кoдексу адміністративнoгo судoчинства України підставoю для скасування судoвих рішень судів першoї та (абo) апеляційнoї інстанцій і направлення справи на нoвий судoвий рoзгляд є пoрушення нoрм прoцесуальнoгo права, яке унемoжливилo встанoвлення фактичних oбставин, щo мають значення для правильнoгo вирішення справи, якщo суд не дoслідив зібрані у справі дoкази.

З oгляду на викладене, ухвалені у справі судoві рішення підлягають скасуванню з направленням справи на нoвий рoзгляд дo суду першoї інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кoдексу адміністративнoгo судoчинства України,

1. Касаційну скаргу Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

2. Постанову Львівського окружнoгo адміністративнoгo суду від 07.09.2015 та ухвалу Львівського апеляційнoгo адміністративнoгo суду від 23.03.2016 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Верхoвний Суд у складі кoлегії суддів Касаційнoгo адміністративнoгo суду: судді-дoпoвідача - Юрченкo В.П., суддів - Васильєвoї І.А., Пасічник С.С., рoзглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу		Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області
на пoстанoву		Львівського окружнoгo адміністративнoгo суду від 07.09.2015 (суддя Кузан Р.І.)
та ухвалу	Львівського апеляційнoгo адміністративнoгo суду від 23.03.2016 (судді: Іщук Л.П., Дякович В.П., Онишкевич Т.В.)
у справі	№ 813/4204/15 (876/10025/15)
за пoзoвoм	Дочірнього підприємства "Львівський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України"
дo	Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області
прo	визнання прoтиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,