2а-4463/11/1370 Про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення щодо визначення суми податку на прибуток підприємств - 03.09.2019 Прийняття

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16.08.2011 (суддя Мричко Н.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2013 (головуючий суддя: Сеник Р.П., судді: Яворський І.О., Іщук Л.П.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Полонина" до Державної податкової інспекції у Сихівському районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення,

ПАТ "Полонина" звернулося до суду з позовом до ДПІ у Сихівському районі міста Львова ГУ Міндоходів у Львівській області, в якому позивач просив визнати нечинним податкове повідомлення-рішення від 06.04.2011 №0000892321.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 16.08.2011, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2013, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ДПІ у Сихівському районі міста Львова ГУ Міндоходів у Львівській області звернулося з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Як вважає податковий орган, при постановленні оскаржуваних рішень судами не надана оцінка доказам, які підтверджують наявність порушень, виявлених під час перевірки, що стали підставою для висновків акту. На думку відповідача судами винесено необґрунтовані рішення, які не відповідають фактичним обставинам справи.

Позивач правом подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08.01.2014 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу у справі №2а-4463/11/1370.

Ухвалою Верховного Суду від 02.09.2019 попередній розгляд справи призначено на 03.09.2019.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ).

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами податкового органу проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ "Полонина" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2007 по 30.09.2010, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 по 30.09.2010.

За результатами перевірки складено акт від 12.03.2011 №224/23-2/02970984, яким встановлено порушення ПАТ "Полонина", зокрема, вимог підпункту 1.22.1 пункту 1.22, пункту 1.25 статті 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 12.1.5 пункту 12.1 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (із змінами та доповненнями), у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 39012,00грн., у тому числі: за 1 квартал 2008 року в сумі 30000,00грн., за 3 квартал 2010 року в сумі 9012,00грн.

На підставі висновків акту перевірки, 06.04.2011 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №000892321, яким збільшено ПАТ "Полонина" суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 48765,00грн., у тому числі: за основним платежем - 39012,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 9753,00грн.

Прийняття податкового повідомлення-рішення мотивовано тим, що ПАТ "Полонина" занижено у стрічці 01.6 "інші доходи, крім визначених у 01.1-01.5" Декларації по податку на прибуток за період з 01.01.2008 по 30.09.2010 на суму 156048,21грн., в тому числі за 1 квартал 2008 року - 120000,00грн. та за 3 квартал 2010 року на суму 36048,21грн.

А саме, згідно з наданими до перевірки документів (журналу реєстрації векселів, оборотно-сальдових відомостей по рахунку) станом на 01.10.2007 у ПАТ "Полонина" обліковувалась кредиторська заборгованість перед ПП "Львів-Контракт" у розмірі 120000,00грн. Підприємством згідно з договором від 01.12.2002 №24 придбано у ПП "Львів-Контракт" друкарську машину 2-ПД-5 (№1541) переобладнану на висікальну. Згідно актів прийому-передачі векселів від 24.12.2002 №1, ПАТ "Полонина" передало, а ПП "Львів-Контракт" прийняло вексель простий в кількості одна штука на суму 120000,00 грн. строком погашення - 24.12.2007.

Станом на 30.09.2009 у ПАТ "Полонина" обліковується кредиторська заборгованість перед ПП "Львів-Контракт" у розмірі 120000,00грн.

У свою чергу, 14.05.2007 на підставі ухвали господарського суду Львівської області від 03.05.2007 у справі №6/11-29/28 скасовано державну реєстрацію ПП "Львів-Контракт" у зв`язку з банкрутством. Податковий орган дійшов висновку, що суму 120000грн. безнадійної кредиторської заборгованості ПАТ "Полонина" слід було віднести до складу валових доходів в попередньому періоді.

Окрім цього, підприємством -ПАТ "Полонина" згідно договору позики №2 від 10.01.2001 укладеного з СП ЗАТ "Погар Інтернешнл" за період з 01.10.2007 по 30.09.2010 по рахунку 60 "короткострокові позики" рахується кредиторська заборгованість в сумі 11400,00грн. Підприємством не включено до складу валового доходу суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду в сумі 36048,21грн.

Вважаючи прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про його скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що висновки акту перевірки не відповідають нормам законодавства та спростовуються фактичними обставинами.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судами попередніх інстанцій вказано, що відповідно до інформації з акту перевірки, сума заборгованості за векселем, отримувача якого ліквідовано без правонаступництва в обліку векселедавця включається до валового доходу як безповоротна фінансова допомога, що виникає на момент ліквідації кредитора без правонаступництва.

Підпунктом 1.22.1. пункту 1.22 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено термін "безповоротна фінансова допомога" - це:

сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод;

сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора;

сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності;

основна сума кредиту або депозиту, наданих платнику податку без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних);

сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Як з`ясовано судами та вбачається з матеріалів справи, згідно копії довідки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 30.06.2011, державну реєстрацію юридичної особи ПП "Інтерпромресурс" (попередня назва - ПП "Львів-Контракт") 14.05.2007 припинено у зв`язку з визнанням її банкрутом.

У відповідності до положень статті 25 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" після оголошення підприємства банкрутом ліквідатор здійснює певні повноваження, зокрема реалізує майно, активи банкрута.

Таким чином, у процесі припинення юридичних осіб-векселедержателів, по яких не настав строк платежу, могли бути реалізовані, передані в рахунок погашення власних боргів банкрута іншим юридичним особам. Виходячи з наведеного, заборгованість по векселях, по яких дата погашення не наступила, не може вважатись безнадійною заборгованістю, що підлягає включенню до складу валового доходу.

Припинення державної реєстрації контрагентів жодним чином не свідчить про сплив терміну позовної давності за виданими векселями, оскільки до моменту припинення або в процесі ліквідації юридичної особи векселя могли бути передані шляхом індосаменту іншим юридичним чи фізичним особам. Даних про припинення чи анулювання вказаних векселів представниками відповідача не надано.

Відповідно до пункту 1.25 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", безнадійна заборгованість - заборгованість, яка відповідає будь-якій з ознак, зазначених у переліку, зокрема - це заборгованість по зобов`язаннях, за якою минув строк позовної давності.

У відповідності до статті 70 Конвенції, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі, позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу.

Згідно із статтею 77 Конвенції до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11-20); строку платежу (статті 33-37); платежу (статті 38-42); права регресу у разі неплатежу (статті 43-50,52-54) платежу у порядку посередництва (статті 55,59-63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72,73 і 74).

На підставі системного аналізу чинного законодавства, суди дійшли висновку, що відсутні правові норми, які б пов`язували припинення векселя у зв`язку із припиненням юридичної особи - векселедержателя.

Судами встановлено, що як вбачається з копії простого векселя від 24.12.2002 №733259780602 на суму 120000,00грн., строк виконання по ньому встановлений датою - 24.12.2007, а тому термін позовної давності по заборгованості за поставлену ПП "Львів-Контракт" позивачу друкарську машину минув - 24.12.2010, тобто у четвертому кварталі 2010 року. Саме в четвертому кварталі 2010 року ПП "Полонина" вартість придбаної друкарської машини в розмірі 120000,00грн. була включена до складу валових доходів як безнадійна заборгованість.

Натомість, відповідач вважав, що суму 120000,00грн. безнадійної заборгованості ПАТ "Полонина" слід було віднести до складу валових доходів в попередньому періоді (період, що передує перевірці - 01.10.2007 р. по 30.09.2010), а оскільки цього не було зроблено - ця сума перевіркою включається до складу валових доходів в І кварталі 2008 року., що стало підставою для визначення основного зобов`язання

З урахуванням встановлених обставин та правового регулювання спірних правовідносин, касаційний суд погоджується з позицією судів попередніх інстанцій, що висновку акту перевірки, де зазначено, що сума заборгованості за векселем, отримувача якого ліквідовано без правонаступництва в обліку векселедавця включається до валового доходу як безповоротна фінансова допомога, що виникає на момент ліквідації кредитора без правонаступництва, не відповідають нормам законодавства та фактичним обставинам справи, з наведених підстав.

Крім того, актом перевірки встановлено порушення ПП "Полонина" Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , а саме невключення до складу валового доходу суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного. Станом на 30.09.2010 у підприємства обліковується кредиторська заборгованість перед СП ЗАТ "Погар Інтернешнл" в сумі 114000,00грн. З огляду на зазначене відповідач дійшов висновку, що сума умовних відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповернутою на кінець звітного періоду, є безповоротною фінансовою допомогою.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно умов договору від 10.01.2001 №2 СП АТЗТ "Погар Інтернешнл" надав ПП "Полонина" безпроцентну позику в сумі 300000,00грн., яку останній зобов`язувався повернути у визначений термін.

У відповідності до Доповнення до Договору позики від 10.01.2001 №2 пунктом 4.1 внесені зміни, а саме Договір вступає в силу з моменту підписання і діє до 10.01.2012.

Згідно пункту 5.1 вказаного вище Договору позики, після закінчення терміну надання позики, ПП "Полонина" зобов`язується протягом трьох днів повернути суму позики.

Зі змісту підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валовий доход включає суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону.

У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.

Крім того, підпункт 4.1.6. пункту 4.1 статті 4.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) прямо вказує, що валові доходи платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Аналогічну позицію також висвітлено в "Узагальнюючому податковому роз`ясненні "Щодо застосування підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" стосовно відображення в податковому обліку операцій з одержання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики)" від 24.01.2003 №26 відображення в податковому обліку коштів, наданих в позику, здійснюється відповідно до абзацу 2 і 3 підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону.

Цим підпунктом встановлено, що не включається до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку, зокрема у зв`язку з отриманням платником податку фінансових кредитів від інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, наданих платником податку іншим особам - дебіторам, та залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії (випуску) облігацій, векселів чи інвестиційних сертифікатів, а також поверненням платнику податку коштів або майна з довірчого управління, та основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів, або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, утому числі шляхом погашення облігацій, векселів чи інвестиційних сертифікатів.

Оскільки підпунктом 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону не передбачено виключення зі складу валових доходів підприємства - позичальника коштів, залучених у позику, та такі кошти включаються до валового доходу згідно з пунктом 4.1 статті 4 зазначеного Закону, а саме підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, як доходи від позареалізаційних операцій. Під позареалізаційними операціями слід розуміти діяльність підприємства, що безпосередньо не пов`язана з реалізацією продукції (робіт, послуг) та іншого майна, включаючи основні фонди, нематеріальні активи, продукцію допоміжного і обслуговуючого виробництва.

На підставі встановлено, з урахуванням нормативного регулювання, суди вірно констатували, що відповідачем необґрунтовано віднесено умовні відсотки до безповоротної фінансової допомоги.

Суд касаційної інстанції вважає, що судами першої та апеляційної інстанції на підставі вірно встановлених обставин справи, надавши оцінку доводам сторін, оцінивши докази, зроблено правомірний висновок про відсутність обґрунтованих підстав для висновку про порушення позивачем вказаних податковим органом норм права.

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими положеннями статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За таких обставин, судами попередніх інстанцій з урахуванням вказаного, на підставі вірно встановлених обставин справи, надавши оцінку доводам сторін, оцінивши докази, зроблено правомірний висновок про скасування податкового повідомлення-рішення від 06.04.2011 №0000892321.

Верховний Суд приходить до висновку, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що судом повно встановлено обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надано належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.