820/5228/16 Про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначена сума податкового зобов`язання з податку з доходів, виплачених фізичним особам - 03.09.2019 Прийняття

розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Лан" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2018 (суддя - Бадьков О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.05.2019 (судді - Донець Л.О., Гуцал М.І., Бенедик А.П.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лан" до Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Лан" (далі - позивач, ТОВ "Лан") звернулось з позовом до Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, ОДПІ), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило суд визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.05.2016 №0003231300 про збільшення податкових зобов`язань на суму 90`411,90 грн, нарахування штрафних санкцій у розмірі 365`022,38 грн та пені - 16`274, 94 грн.

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що оскаржувані ним податкові повідомлення-рішення не відповідають нормам частини 1 статті 168, статей 170, 176 Податкового кодексу України, оскільки Товариство нараховувало, утримувало та сплачувало податок з доходів, виплачених фізичним особам, згідно з цими нормами. Висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки, є безпідставними, так як Товариство при виплаті доходів фізичним особам - орендодавцям земельних часток (паїв) не є податковим агентом.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2018, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.05.2019, у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач довів правомірність податкових повідомлень-рішень, оскаржуваних позивачем. Суд визнав такими, що відповідають обставинам справи та нормам Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК) висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, про заниження позивачем податкових зобов`язань з виплачених в жовтні - грудні 2013 року, січні - грудні 2014 року, в лютому, березні, травні - грудні 2015 року фізичним особам доходів в натуральній формі на 56`528,35 грн внаслідок заниження бази оподаткування (база оподаткування визначена без застосування коефіцієнта 1,1765, встановленого нормою пункту 164.5 статті 164 ПК); про заниження податкових зобов`язань на 33`883,55 грн з виплачених в травні, серпні, грудні 2014 року фізичним особам доходів за здану сільськогосподарську продукцію, щодо оподаткування яких позивач мав обов`язки податкового агента. Суд визнав правомірним застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 127.1 статті 127 ПК, в розмірі 364`512,38 грн та штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 119.2 статті 119 ПК, в розмірі 510,00 грн, виходячи із встановлених обставин щодо неутримання позивачем податку із доходів у вигляді орендної плати за земельні частки (паї) за фактом нарахування цих доходів та подання з порушенням встановленого строку податкової звітності про суми цих доходів.

Позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.11.2018 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.05.2019 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що судами попередніх інстанцій невірно встановлені обставини щодо виплати фізичним особам доходу в натуральній формі та щодо оподаткування доходу, виплаченого за здану сільськогосподарську продукцію. У зв`язку з цим суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору безпідставно застосували норму пункту 164.5 статті 164 та не застосували норму абзацу 8 пункту 24 частини 1 статті 165 ПК.

Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, відповідач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Верховний Суд, перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, прийняте на підставі акта від 22.04.2016 №214/20-20-13-09/30615242 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Лан" з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 року по 31.12.2015.

Згідно з висновками, викладеними в цьому акті, виявлено порушення підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме: не вірно відображені суми виплачених доходів, утриманого та перерахованого податку на доходи фізичних осіб в податкових розрахунках за формою №1-ДФ, донараховано податок з доходів фізичних осіб у сумі 90`411,90 грн за податкові звітні періоди жовтень - грудень 2013 року, січень - грудень 2014 року, лютий, березень, травень - грудень 2015 року.

Донарахування суми податкових зобов`язань контролюючий орган пов`язує з такими фактичними обставинами:

- при виплаті фізичним особам заробітної плати та орендної плати за земельні частки (паї) у негрошовій (натуральній) формі в жовтні - грудні 2013 року, січні - грудні 2014 року, лютому, березні, січні - грудні 2015 року в загальному розмірі 2`135`159,55 грн, Товариство визначило податкові зобов`язання за ставкою 15% від вказаної суми без застосування коефіцієнта 1,1765, встановленого пунктом 164.5 статті 164 ПК, у зв`язку з чим донараховано податок в сумі 56`528,35 грн;

- при виплаті фізичним особам доходу через касу за продану сільськогосподарську продукцію в травні, серпні, грудні 2014 року в загальній сумі 203`805,00 грн (в тому числі: ОСОБА_1 - 3600,00 грн за здану сільськогосподарську продукцію, ОСОБА_2 - 135`000,00 грн за сільськогосподарську продукцію (ячмінь), ОСОБА_3 - 5000,00 грн за м`ясо, ОСОБА_4 - 55`000,00 грн за сільськогосподарську продукцію (ячмінь), ОСОБА_5 - 4725,00 грн за сільськогосподарську продукцію - (худоба); ОСОБА_1 - 480,00 грн за сільськогосподарську продукцію) не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету податок в загальній сумі 33`883,55 грн; документів на підтвердження того, що ці особи є суб`єктами підприємницької діяльності, або документів, що вони виростили продукцію на своїй присадибній ділянці, позивач не надав;

- з 01.10.2013 по 31.12.2013 позивач нарахував орендну плату за земельні частки (паї) в загальній сумі 1504752,98 грн, виплатив 1`382`089,04 грн, утримав податок в сумі 223`437,45 грн; за 2014 рік нарахував орендну плату в загальній сумі 1`550`306,78 грн, виплатив 1`385`375,54 грн, утримав податок в суму 228`875,48 грн.

Правильність визначення позивачем сум податкових зобов`язань з цих сум доходів контролюючим органом не ставиться під сумнів. Разом з тим, з огляду на те, що перерахування до бюджету податку було неодночасно з нарахуванням та/або виплатою доходу (в 2013 році: виплата орендної плати мала місце у вересні - грудні, а утримання податку - у грудні; в 2014: виплата - в січні - грудні, а утримання податку - в жовтні - грудні) позивачу визначено грошове зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями, встановленими пунктом 127.1 статті 127 ПК, із суми несвоєчасно оподатковуваного доходу (395`604,60 грн) (а.с. 52, т. 1).

Згідно з пунктом 167.1 статті 167 ПК ( в редакції, чинній до 01.01.2016) ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до пункту 164.3 статті 164 ПК при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

Пунктом 164.5 статті 164 ПК визначено, що під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій визнали встановленим факт, що Товариство з жовтня 2013 року по грудень 2015 року виплатило доходи у вигляді заробітної плати (48872,25 грн) та орендної плати за земельні частки (паї) (2`086`287,30 грн) в натуральній формі (зерно пшениці, кукурудзи, насіння соняшника, інша продукція власного виробництва), оподаткувавши ці доходи без збільшення бази оподаткування на коефіцієнт 1,1765.

Заперечуючи, що база оподаткування визначена невірно, Товариство посилається на те, що доход в загальній сумі 2`135`159,55 грн був нарахований в грошовій формі, що відповідало умовам трудових договорів та договорів оренди земельних часток (паїв). В разі виявлення працівником підприємства або орендодавцем бажання придбати сільгосппродукцію, вироблену Товариством, така продавалась йому із зарахуванням зустрічних вимог по зобов`язаннях Товариства із заробітної плати та орендної плати.

Суди попередніх інстанцій, однак, цим доводам позивача не надали оцінки, тоді як з`ясування обставин щодо порядку розрахунків за зобов`язаннями Товариства із заробітної плати та орендної плати на суму 2`135`159,55 грн має значення для правильного вирішення спору, оскільки від цього залежало, чи підлягає застосуванню до спірних відносин норма пункту 164.5 статті 164 ПК, а відтак залежить і висновок стосовно правомірності донарахування позивачу податкових зобов`язань в сумі 56`528,35 грн.

Згідно з положеннями підпункту 165.1.24 пункту 165.1 статті 165 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи, отримані від продажу власної сільськогосподарської продукції, що вирощена, відгодована, виловлена, зібрана, виготовлена, вироблена, оброблена та/або перероблена безпосередньо фізичною особою на земельних ділянках, наданих їй у розмірах, встановлених Земельним кодексом України (2768-14) для ведення садівництва та/або для будівництва і обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибні ділянки) та/або для індивідуального дачного будівництва, особистого селянського господарства та/або земельні частки (паї), виділені в натурі (на місцевості), сукупний розмір яких не перевищує 2 гектари.

При продажу сільськогосподарської продукції (крім продукції тваринництва) її власник має подати податковому агенту копію довідки про наявність у нього земельних ділянок, зазначених в абзацах другому та третьому цього підпункту. Оригінал довідки зберігається у власника сільськогосподарської продукції протягом строку позовної давності з дати закінчення дії такої довідки. Довідка видається сільською, селищною, міською радою або радою об`єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, за місцем податкової адреси (місцем проживання) платника податку протягом п`яти робочих днів з дня отримання відповідною радою письмової заяви про видачу такої довідки (абзац п`ятий цього підпункту).

При продажу власної продукції тваринництва груп 1-5, 15, 16 та 41УКТ ЗЕД, отримані від такого продажу доходи не є оподатковуваним доходом, якщо їх сума сукупно за рік не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Такі фізичні особи здійснюють продаж зазначеної продукції без отримання довідки про наявність земельних ділянок (абзац сьомий цього підпункту в редакції, чинній до 1 січня 2017 року).

Якщо таким платником податку не підтверджено самостійне вирощування, розведення, відгодовування продукції тваринництва, доходи від продажу якої він отримав, такі доходи підлягають оподаткуванню на загальних підставах (абзац дев`ятий підпункту 165.1.24).

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем здійснено виплату доходів фізичним особам через касу підприємства за продану сільськогосподарську продукцію на загальну суму 203`805,00 грн. Визнаючи правомірним донарахування податку з цієї суми доходів в розмірі 33`883,55 грн, суди виходили з того, що позивач не надав документів, які підтверджують державну реєстрацію вищезазначених осіб як фізичних осіб - підприємців та/або довідок про наявність у них земельних ділянок.

Разом з тим, суд не звернув увагу, що серед виплачених доходів були і суми, виплачені у зв`язку із закупівлею м`яса та худоби, тобто продукції тваринництва груп 1, 2 УКТ ЗЕД. Отримані від такого продажу доходи (5000,00 грн та 4725,00 грн) не перевищують 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня 2014 року. Відтак, доводи позивача в касаційній скарзі, що висновок судів попередніх інстанцій не відповідає правильному застосуванню норми підпункту 165.1.24 пункту 165.1 статті 165 ПК, є слушними.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5).

За правилами пункту 127.1 статті 127 ПК ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Нормами пункту 127.1 встановлено відповідальність платника податків, у тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. При цьому міра відповідальності (розмір штрафних санкцій) за правопорушення залежить від суми податку, яка не була сплачена внаслідок правопорушення, та від повторюваності правопорушення. Тобто, склад правопорушення за цією нормою передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись.

В свою чергу, відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Норми статті 126 ПК застосовуються, коли має місце несвоєчасна сплата платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Висновок щодо такого правозастосування Верховний Суд України зробив, зокрема в постанові від 10.11.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дочірнє підприємство "Львівський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Самбірської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .

Судами попередніх інстанцій не перевірено, чи відповідає розмір застосованих до позивача штрафних (фінансових) санкцій нормі пункту 127.1 статті 127 ПК.

Крім того, судами попередніх інстанцій не взяті до уваги та не перевірені доводи позивача (наведені, зокрема в заяві про уточнення позовних вимог) про самостійно виявлену після перевірки надмірну утриману суму податку 6518,45 грн із нарахованого в липні 2014 - вересні 2015 року доходу працівникам ( ОСОБА_6, ОСОБА_7 ), що перебували в зоні АТО, який не підлягав оподаткуванню. Однак, ця сума не була врахована відповідачем при донарахуванні суми зобов`язань, що призвело до її завищення.

Згідно з частиною другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Вимога щодо обґрунтованості судового рішення, тобто до ухвалення рішення на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, встановлена частинами першою та третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Наведені вище обставини свідчать про наявність підстави, встановленої наведеною нормою, для скасування ухвалених у справі судових рішень, оскільки допущені судами попередніх інстанцій порушення норм частини другої статті 73, статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору.