821/2494/14 Про визнання протиправною та скасування податкової консультації - 08.08.2019 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2014 року (головуючий суддя Бітов А.І., Милосердний М.М., Ступакова І.Г.) у справі за позовом Приватного підприємства "Виробничо-комерційна фірма "Елена" до Державної податкової інспекції у м.Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області про визнання протиправною та скасування податкової консультації,

В С Т А Н О В И В:

В липні 2014 року Приватне підприємство "Виробничо-комерційна фірма "Елена" (далі - Підприємство, позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області (далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправною і скасування податкової консультації №7203/10/21-03-22-01-11 від 04 липня 2014 року щодо оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) операцій з надання судна за договором бербоут-чартеру нерезиденту у фрахт та зобов`язання надати нову консультацію із врахуванням висновків суду.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що надана йому індивідуальна податкова консультація, у якій відповідач роз`яснив, що операції із передачі судна за договором бербоут-чартеру (фрахту) є об`єктом оподаткування ПДВ за місцем реєстрації постачальника послуг, суперечить положенням законодавства та фактичним обставинам, адже при чартері (фрахтуванні) судна фрахтувальникові надаються лише певні послуги (перевезення вантажу, пасажирів, багажу тощо), але при цьому морське судно в користування не передається, в зв`язку з чим відповідно до підпунктів "в" та "г" підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) місцем надання таких послуг є саме місце їх фактичного постачання, що однак не було враховано контролюючим органом під час надання податкової консультації.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 23 липня 2014 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено в повному обсязі.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку, що, виходячи зі змісту статті 203 Кодексу торговельного мореплавства України від 23 травня 1995 року №176/95-ВР, договір фрахтування судна, укомплектованого екіпажем (тайм-чартер), за своєю правовою природою є різновидом договору перевезення, в той же час договір передачі фрахтувальнику судна, не укомплектованого екіпажем (бербоут-чартер), відповідно до статті 215 Кодексу торговельного мореплавства України та підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 ПК України є різновидом договору оренди транспортного засобу й, з врахуванням підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України, є послугою, яка, в свою чергу є об`єктом оподаткування (підпункт "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України) й, при цьому, саме за місцем реєстрації постачальника, в даному випадку - позивача (пункт 186.4 статті 186 ПК України).

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2014 року постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 23 липня 2014 року скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено: визнано недійсною податкову консультацію за №7203/10/21-03-22-01-11 від 04 липня 2014 року; зобов`язано Інспекцію повторно розглянути звернення Підприємства від 19 червня 2014 року №56 та надати податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

При цьому апеляційний суд виходив з того, що при наданні оскаржуваної податкової консультації відповідач не надав оцінку нормам ПК України (2755-17) , зокрема, не визначив, чи відноситься надання послуг із фрахтування морського судна до послуг, пов`язаних із перевезенням, або послуг, що пов`язані з рухомим майном, у зв`язку із чим в цій частині податкова консультація є протиправною та підлягає скасуванню; водночас контролюючим органом в порушення суті податкової консультації були лише процитовані норми Цивільного кодексу України (435-15) (далі - ЦК України (435-15) ) та ПК України (2755-17) без надання відповіді по суті заданих запитань та аналізу усіх норм, що регулюють спірні правовідносини.

Не погоджуючись з прийнятим апеляційним судом рішенням, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилався на помилковість позиції суду попередньої інстанції та відповідність спірної індивідуальної податкової консультації вимогам законодавства, оскільки господарська операція щодо передачі фрахтувальнику (лізингоодержувачу) судна без екіпажу (бербоут-чартер) для використання з метою торговельного мореплавства на визначений термін є операцією з оперативного лізингу (оренди) та підпадає від визначення підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а з врахуванням підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України - є послугою; крім того згідно з підпунктом " 6" пункту 185.1 статті 185 та пунктом 186.4 статті 186 ПК України такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ за місцем розташування (реєстрації) позивача.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28 жовтня 2014 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ).

Відповідно до частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 28 червня 2013 року у м.Стамбул (Турція) Підприємством укладено зовнішньоекономічний договір фрахту (бербоут-чартер) про передачу в оренду суховантажного теплоходу "Аляска", позивний - URKB, прапор України, строком на 5 років, в якому позивач виступає як Судновласник, а компанія-нерезидент HOLDINGSON LIMITED - як Фрахтувальник.

Згідно з умовами вказаного договору Судновласник надає послуги з фрахтування Фрахтувальнику виключно за межами митної території України. До переліку таких послуг відносяться, зокрема, послуги в басейнах Егейського, Чорного та Середземного морів відповідно до технічних характеристик та можливостей судна.

При цьому Фрахтувальник на території України не зареєстрований та постійного представництва не має.

19 червня 2014 року Підприємство звернулось до Інспекції з листом №56 про надання податкової консультації, у якому просило повідомити порядок оподаткування згідно ПК України (2755-17) ПДВ операцій з надання судна за договором бербоут-чартеру нерезиденту у фрахт.

04 липня 2014 року Інспекція надала Підприємству податкову консультацію за №7203/10/21-03-22-01-11, в якій, посилаючись на положення статті 912 ЦК України, статті 203 Кодексу торговельного мореплавства України, підпункту " 6" пункту 185.1 статті 185 та пунктом 186.4 статті 186 ПК України, зазначила, що місце постачання операції з надання в бербоут-чартер суден, у тому числі і для використання за межами митної території України, визначається відповідно до визначення місця постачання послуг з оренди транспортних засобів (в т.ч. морських, річкових), а саме - за місцем постачання, яким є місце реєстрації постачальника таких послуг, тому незалежно від того, резиденту чи нерезиденту вони надаються, такі послуги підлягають оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою.

Вважаючи індивідуальну податкову консультацію такою, що не відповідає нормам законодавства, позивач звернувся до суду із цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з такого.

За визначенням підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до положень пунктів 52.1 та 52.2 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Згідно зі статтею 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Отже податкова консультація (індивідуальна) як допомога контролюючого органу надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту індивідуальної дії ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Що ж стосується суті питань, які окреслені в оскаржуваній податковій консультації, слід зазначити наступне.

Надаючи позивачеві податкову консультацію, Інспекція виходила з того, що договір чартеру (фрахтування) судна, не спорядженого і не укомплектованого екіпажем (бербоут-чартер) є різновидом договору оренди транспортних засобів, а відтак визначення місця поставки послуг за цим договором здійснюється на підставі саме пункту 186.4 статті 186 ПК України.

Підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 186.4 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

В той же час відповідно до підпункту "в" підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме - послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання.

Статтею 5 ПК України передбачено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Отже поняття або терміни, які викладені в інших нормативно-правових актах, застосовуються у податкових правовідносинах тільки у випадку, якщо ПК України не надано відповідного поняття або терміну.

За змістом підпунктів 14.1.185, 14.1.97, 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності; лізингова (орендна) операція - господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк; фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Зміст наведеної статті свідчить про те, що законодавець визначив поняття фрахту як винагороди (компенсації) за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частини), в той же час він розмежував поняття лізингової (орендної) операції та операції із фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів, не включивши їх до складу такої операції.

Разом з тим в ПК України (2755-17) не надано поняття як договору чартеру (фрахтування) як такого, так і договору бербоут-чартеру, а тому слід враховувати поняття та зміст договору чартеру (фрахтування), які визначені у ЦК України (435-15) , який набрав чинності з 01 січня 2004 року, тобто пізніше, аніж Кодекс торговельного мореплавства України (176/95-ВР) від 23 травня 1995 року №176/95-ВР.

Частиною 1 статті 912 ЦК України встановлено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов`язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

Таким чином за договором чартеру (фрахтування) одна сторона зобов`язується надати іншій стороні за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах, тобто фактично одна сторона надає іншій стороні послуги, пов`язані із перевезенням вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, тоді як із поняття лізингової (орендної) операції у розумінні ПК України (2755-17) вбачається, що така операція передбачає надання основних фондів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.

При цьому навіть сама стаття 912 ЦК України, яка дає поняття договору чартеру (фрахтування), входить до глави 64 цього Кодексу, яка в свою чергу регулює правовідносини з перевезення, а не правовідносини найму (оренди).

Втім, як правильно зазначив апеляційний суд, при наданні оскаржуваної податкової консультації відповідач не надав оцінку вищезазначеним нормам ПК України (2755-17) (в сукупності із положеннями ЦК України (435-15) ) та, зокрема, не визначив в контексті підпункту "в" підпункту 186.2.1 пункту 186.2 та пункту 186.4 статті 186 ПК України, чи відноситься надання послуг із фрахтування морського судна до послуг, пов`язаних із перевезенням, або інших послуг (у тому числі пов`язаних з рухомим майном).

Водночас контролюючим органом в порушення суті податкової консультації були лише процитовані норми ЦК та ПК України (2755-17) без надання відповіді по суті заданих запитань та аналізу усіх норм, що регулюють спірні правовідносини.

Враховуючи викладене, касаційний суд погоджується з висновком суду попередньої інстанції про наявність підстав для скасування оскаржуваної податкової консультації від 04 липня 2014 року №7203/10/21-03-22-01-11.

Доводи ж Інспекції, викладені у касаційній скарзі, наведеного й мотивів, покладених в основу оскаржуваного рішення, не спростовують та не свідчать про неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права.

Разом з тим, оскільки в силу вимог пункту 53.3 статті 53 ПК України визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду, позовна вимога про зобов`язання надати нову податкову консультацію є передчасною та спрямована на майбутній захист прав, свобод і інтересів позивача, які на час розгляду цієї справи не були порушені відповідачем, а тому висновок апеляційного суду про необхідність задоволення такої вимоги є помилковим.

Відповідно до частини 1 статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Таким чином, постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції у частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Інспекції надати нову податкову консультацію підлягає скасуванню, з прийняттям нового - про відмову у задоволенні позову у цій частині.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2014 року в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Державної податкової інспекції у м.Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області повторно розглянути звернення Приватного підприємства "Виробничо-комерційна фірма "Елена" від 19 червня 2014 року №56 та надати податкову консультацію з урахуванням висновків суду скасувати та прийняти у цій частині нове рішення.