815/162/14 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо завищення від`ємного значення з податку на додану вартість та збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість - 31.07.2019 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.04.2014 (суддя Токмілова Л.М.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2015 (головуючий суддя - Димерлій О.О., Романішин В.Л., Єщенко О.В.) у справі № 815/162/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Котовський винзавод" до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Котовський винзавод" у січні 2014 року звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.12.2013 №000298223 та №0002972230.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 07.04.2014 адміністративний позов задовольнив.

Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18.09.2015 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.04.2014 залишив без змін.

Державна податкова інспекція у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.04.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2015, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Котовський винзавод" з питання підтвердження господарських відносин з платником податків Товариством з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг", результати якої оформлено актом від 03.12.2013 №3093/15-53/22-3/30827073.

На підставі висновків податкового органу про вчинення позивачем порушень пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 20.12.2013:

№ 0002982230 щодо завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за травень 2013 року в сумі 976950 грн.;

№ 0002972230 щодо збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 511486 грн., в тому числі: в сумі 340991 грн. основного платежу та в сумі 170495 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Вчинення позивачем порушень податкового законодавства, які слугували підставою для прийняття вказаних актів індивідуальної дії, податковий орган пов`язує з неправомірним включенням до складу податкового кредиту податку на додану вартість за нереальними операціями з придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг" на підставі договору від 03.05.2013 №1/5 товарно-матеріальних цінностей (гофроящики, етикетки, ароматизатори, картон, желатин тощо).

В обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на непідтвердження результатами проведеної звірки факту придбання товарів Товариством з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг", який в подальшому реалізовувався Товариству з обмеженою відповідальністю "Котовсьий винзавод".

Крім того, відповідач вказував про наявність кримінального провадження № 3201217000000061 від 27.11.2012 стосовно посадових осіб позивача за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України.

Орган доходів і зборів також наголошував на тому, що у спірних господарських операціях відсутнє місце зберігання і постачання товарів. При цьому, відповідач виходив з того, що пред`явлений позивачем договір від 06.03.2013 про передачу Товариству з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг" в суборенду частини цілісного майнового комплексу Державного підприємства "Котовський виноробний завод" (місто Котовськ, вулиця 50-річчя Жовтня, 220) укладений без згоди орендодавця (Регіональне відділення Фонду державного майна України по Одеській області), що свідчить про відсутність фактичного користування таким об`єктом контрагентом позивача. Крім того, Товариством з обмеженою відповідальністю "Котовсьий винзавод" не продовжено строк основного договору оренди від 02.10.2001.

Задовольняючи позов у повному обсязі, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що пред`явлені суду позивачем первинні документи (податкові накладні, видаткові накладні, реєстри виданих та отриманих накладних, платіжні доручення) за наслідками спірних господарських операцій підтверджують їх реальний характер та зв`язок з господарською діяльністю Товариства з обмеженою відповідальністю "Котовсьий винзавод". Крім того, суд апеляційної інстанцій визнав такими, що не спростовують висновку про фактичне здійснення спірних поставок, доводи податкового органу про наявність кримінального провадження № 3201217000000061 від 27.11.2012, оскільки постановою від 26.02.2015 таке провадження було закрито.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі такої операції.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Таким чином, з метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає передчасними їхні висновки щодо підтвердженості права позивача на формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг".

Так, з огляду на обставини, якими податковий орган обґрунтовує відсутність реального здійснення спірних господарських операцій, судам попередніх інстанцій необхідно було перевірити реальний рух активів по всьому ланцюгу постачання, адже без встановлення вказаних обставин факт отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей саме від Товариства з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг", а не від іншої особи, не може бути підтверджено.

Крім того, у контексті спростування аргументів відповідача про неможливість здійснення Товариством з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг" відповідних господарських операцій з огляду на відсутність місця постачання та зберігання спірних товарів суди попередніх інстанцій вказали, що така позиція ґрунтується на припущеннях та не підтверджена належними доказами.

Так, судами встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Котовський винзавод" здійснює платне користування цілісним майновим комплексом Державного підприємства "Котовський виноробний завод" на підставі укладеного з Регіональним відділенням Фонду державного майна України по Одеській області договором оренди від 02.10.2001, дію якого продовжено до 02.10.2016 в установленому законом порядку. Вказаний договір передбачає право орендаря надавати в суборенду майно, яке перебуває у нього на праві користування, виключно за наявності попередньої згоди орендодавця (пункти 6.2, 6.5).

Між Товариством з обмеженою відповідальністю "Котовський винзавод" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг" укладено договір від 06.03.2013 про суборенду частини цілісного майнового комплексу Державного підприємства "Котовський виноробний завод" площею 595 кв.м.

Лист Регіонального відділення Фонду державного майна України по Одеській області від 30.08.2013 №10-05-04310 про неотримання Товариством з обмеженою відповідальністю "Котовський винзавод" згоди від Фонду державного майна України на передачу в суборенду частини цілісного майнового комплексу Державного підприємства "Котовський виноробний завод" судами попередніх інстанцій оцінено як неналежний доказ відсутності у контрагента позивача місць для зберігання та постачання товарів, оскільки правочин щодо суборенди є дійсним та не оскаржувався сторонами договору.

Однак, повнота з`ясування обставин справи у цій ситуації вимагає від судів попередніх інстанцій встановити фактичне використання Товариством з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг" в межах господарської діяльності частини цілісного майнового комплексу Державного підприємства "Котовський виноробний завод" з метою зберігання та постачання товарів позивачу за відсутності відповідного дозволу Регіонального відділення Фонду державного майна України.

Так, до предмету дослідження у розглядуваній ситуації входить факт понесення Товариством з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг" витрат, пов`язаних з реальним користуванням частиною цілісного майнового комплексу Державного підприємства "Котовський виноробний завод" (на оренду, оплату комунальних платежів та електроенергії тощо) в межах господарської діяльності, зокрема для зберігання товарів. Крім того, необхідно перевірити яким чином забезпечувався доступ працівників Товариства з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг" до цілісного майнового комплексу та чи відбувалася при цьому відповідна фіксація.

При цьому, суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях вказують на те, що передача товарно-матеріальних цінностей від Товариства з обмеженою відповідальністю "Юбіком Торг" до позивача здійснювалася за однією адресою (в межах цілісного майнового комплексу Державного підприємства "Котовський виноробний завод"), тому відсутність товарно-транспортних накладних та подорожніх листів щодо транспортування товару не свідчить про нездійснення поставки.

Однак, судами не перевірено, хто виступав конкретними виконавцями у такій передачі, яким чином позивач приймав та оприбутковував активи.

Таким чином, обставини справи встановлені судами неповно, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.