200/14026/18-а Про визнання протиправними та скасування рішення комісії ГУ ДФС області про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання ДФС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних - 30.07.2019 Прийняття

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Фермерського господарства "Десна М" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року (суддя Череповський Є.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2019 року (головуючий суддя Блохін А.А., судді: Арабей Т.Г., Сіваченко І.В.) у справі № 200/14026/18-а за позовом Фермерського господарства "Десна М" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування рішень,-

У грудні 2018 року Фермерське господарство "Десна М" (далі по тексту - позивач) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі по тексту - відповідач-1, ДФС України), Головного управління ДФС у Донецькій області (далі по тексту - відповідач-2, ГУ ДФС України в Донецькій області), в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Донецькій області №845994/41488639 та №845995/41488639 від 18 липня 2018 року про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 6 червня 2018 року, реєстраційний номер 9127860845, №2 від 11 червня 2018 року, реєстраційний номер 9130474835, в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати ДФС України зареєструвати податкові накладні №1 від 6 червня 2018 року, реєстраційний номер 9127860845, №2 від 11 червня 2018 року, реєстраційний номер 9130474835, в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - ЄРПН).

Вимоги адміністративного позову обґрунтовано тим, що відповідачем у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено жоден вид критерію оцінки ступеня ризиків, встановлений пунктом 6 Критеріїв оцінки. Зазначена податковим органом підстава зупинення реєстрації податкових накладних - підпункт 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку, згідно якого "обсяг постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання" пунктом 6 Критеріїв оцінки не передбачений. Оскаржувані рішення також містять загальну інформацію з переліком первинних документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України без чіткого визначення, копії яких саме первинних документів не надано платником податку до контролюючого органу.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що Фермерське господарство "Десна М" зареєстроване як юридична особа, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис, в стані припинення не перебуває, основним видом діяльності є вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур. Платником податку на додану вартість позивача зареєстровано 1 травня 2018 року, що підтверджується витягом з реєстру платників ПДВ №1805224500052.

1 серпня 2017 року між позивачем та ОСОБА_1 (голова ФГ "Десна М") було укладено договір суборенди земельної ділянки №1-с, об`єктом оренди якого є земельна ділянка площею 96,8 га.

3 серпня 2017 року між позивачем та ФОП ОСОБА_2 було укладено договір купівлі-продажу насіння соняшнику "Ясон" у кількості 500 кг за ціною 40000 грн. на умовах відстрочення платежу

Відповідно до договорів №№ 6,7 від 1 серпня 2017 року земельну ділянку було засіяно соняшником.

Позивачем було реалізовано насіння соняшника за договором від 4 червня 2018 року Дочірньому підприємству з іноземними інвестиціями "САНТРЕЙД".

Позивачем через автоматизовану систему направлено відповідачу-2 податкові накладні №1 від 06 червня 2018 року, реєстраційний номер 9127860845, та №2 від 11 червня 2018 року, реєстраційний номер 9130474835, для проведення їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

26 червня 2018 року, за допомогою програми електронного документообігу, надійшли квитанції, згідно з якими на підставі пункту 201.16 статті 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена, з огляду на їх відповідність вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податків. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.

На виконання даних вимог, позивачем подано відповідачу-2 пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійсненої господарської операції з контрагентом.

Однак, за наслідком опрацювання отриманих від позивача документів Комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме:

- №845994/41488639 від 18 липня 2018 року щодо податкової накладної №1 від 06 червня 2018 року;

- №845995/41488639 від 18 липня 2018 року щодо податкової накладної №2 від 11 червня 2018 року.

В якості підстави для відмови у реєстрації податкових накладних вказано ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Не погоджуючись з рішеннями відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився апеляційний суд, що позивач, придбавши насіння соняшника у серпні 2017 року, не міг ані практично, ані теоретично зібрати врожай у жовтні 2017 року, що свідчить про невідповідність обсягу постачання товару обсягу залишку придбання такого товару, а тому оскаржувані рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкових накладних є такими, що відповідають приписам чинного законодавства.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ФГ "Десна М" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове - про задоволення позову.

На думку скаржника, суди залишили поза увагою, що в оскаржуваних рішеннях комісії ДФС не конкретизовано, яких саме документів з виключного переліку не надано позивачем, як того вимагають положення пункту 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого постановою КМУ від 21 лютого 2018 року №117 (117-2018-п) . При цьому позивач наголошує на тому, що ним на вимогу контролюючого органу було надано повний обсяг копій документів у відповідності до пунктів 14, 15 вказаного Порядку. Скаржник звертає увагу на те, що обставини можливості вирощення позивачем у 2017 році врожаю соняшника не слугували підставою для винесення оскаржуваних рішень, втім, судами не було досліджено законність зазначеної відповідачем-2 підстави для відмови в реєстрації податкових накладних - ненадання платником копій первинних документів.

У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач-1 просив залишити її без задоволення, а рішення судів - без змін. Наголошено на тому, що підставою для відмови у реєстрації в ЄРПН податкових накладних стало ненадання платником податку копій документів, які могли б підтвердити спірну обставину, а саме невідповідність обсягу постачання товару обсягу залишку придбання такого товару. Позивач наполягав на тому, що самостійно виростив врожай соняшника і зібрав його у жовтні 2017 році, але надані ним докази не підтверджують вказані обставини, а навпаки, їх спростовують. Стосовно документів, не наданих позивачем, ДФС України вказує, що не були надані копії первинних документів складського обліку та сертифікати відповідності, рахунки на сплату, довіреності, документи щодо зберігання насіння соняшника.

Відповідач-2 також скористався наданим йому правом на подання відзиву на касаційну скаргу, доводи і вимоги якого є аналогічними таким у відзиві ДФС України.

Фермерським господарством "Десна М" подано відповідь на відзив на касаційну скаргу, в якій позивач наголошує на тому, що у рішеннях комісії ДФС про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних були відсутні посилання на ненадання позивачем: копій первинних документів складського обліку та сертифікатів відповідності, рахунків на сплату, довіреностей, документів щодо зберігання насіння соняшника. Вказані підстави вперше зазначені відповідачем-1 у відзиві на касаційну скаргу.

У судовому засіданні представник відповідача-1 проти задоволення касаційної скарги заперечував та просив залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій, як законні та обґрунтовані.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача-1, обговоривши доводи касаційної скарги та відзивів на неї, а також відповіді на відзив на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246 (1246-2010-п) затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок №1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (117-2018-п) (далі по тексту - Порядок №117).

Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

- критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

- пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Відповідно до пункту 21 Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

При цьому, форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, зі змісту квитанцій вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність накладних позивача критеріям ризиковості платника податку, визначених підпунктом 2.1 пункту 2 листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 "Критерії ризиковості платника податку" (далі - Лист), а саме обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

Судами встановлено та сторонами не оспорюється, що позивачем направлено відповідачу-2 пояснення та копії документів до зазначених господарських операцій.

При цьому, вирішуючи даний спір, суди вдалися до надання правової оцінки того, чи підтвердженим є залишок обсягу соняшника, необхідного для посіву та збору врожаю у відповідній кількості.

Втім, аналізуючи вищенаведені правові норми, колегія суддів дійшла висновку, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Судами попередніх інстанцій не надано жодної оцінки, що саме стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії. Не досліджено зміст квитанцій, в яких мають бути вказані критерії ризиковості, виключно на підставі яких податковий орган здійснив зупинення реєстрації податкової накладної. Також суди залишили поза увагою посилання позивача на протиправність зазначення податковим органом критерію, визначеного листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 "Критерії ризиковості платника податку", замість використання Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерством фінансів України від 13 червня 2017 року №567.

При здійсненні такої оцінки судам під час нового розгляду слід враховувати, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Натомість, як встановлено судами попередніх інстанцій, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Вказане також пов`язується і з можливістю надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.

Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Надаючи правову оцінку прийнятим Комісією рішенням, суди також повинні з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку).

Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справах №620/3556/18, №815/2791/18, від 14 травня 2019 у справі №817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі №2040/5445/18.

З огляду на вищевикладені обставини, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій здійснені без встановлення фактичних обставин справи, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору, а відтак є передчасними.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Під час нового розгляду суду слід дати оцінку зазначеним податковим органом підставам для зупинення реєстрації податкової накладної (критеріям ризиковості), як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, а також з`ясувати, чи містять оскаржувані рішення Комісії ДФС України конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.