826/4240/18 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, та збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір - 19.07.2019 Прийняття

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя -доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2018 року (суддя Качур І.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року (судді Кузьмишина О.М., Костюк Л.О., Пилипенко О.Є.) у справі № 826/4240/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

У березні 2018 року ОСОБА_1 звернувся до окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ДФС), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДФС від 22 грудня 2017 року №№ 0036304202, 0036334202, 0036354202 ; стягнути сплачений при зверненні до суду судовий збір за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України.

Позовні вимоги обгрунтовані тим, що відповідач при винесенні оскаржуваних рішень не дослідив додаткову угоду про внесення змін до кредитного договору між позивачем та публічним акціонерним товариством "ВТБ Банк" (далі - ПАТ "ВТБ Банк"), на підставі якої відбулася реструктуризація боргу та прощення його частини, та неправомірно включив суму прощеного боргу до складу оподаткованого доходу як додаткове благо. При цьому, відповідач не врахував приписи пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ), відповідно до яких не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основою сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України (далі -НБУ) на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Рішенням окружного адміністративного суду міста Києва від 22 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що 7 листопада 2016 року кредитором (банком) анульовано (прощено) суму саме основного боргу (кредиту) позивача (позичальника), а не курсову різницю, розраховану відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) (як про це зазначено у позові), що є підставою для зобов`язання позичальника відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу як додаткове благо шляхом подачі податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік з обчисленням і перерахуванням до бюджету відповідної суми податку на доходи з фізичних осіб відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а також сплатити військовий збір, обрахований з суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості за кредитним договором.

Підставою для такого висновку судів попередніх інстанцій став лист ПАТ "ВТБ Банк" від 7 листопада 2016 року № 1148/110-2, яким повідомлено ОСОБА_1 про прощення частини основного боргу за кредитним договором від 15 серпня 2008 року № 623/0081-0000016 на підставі статті 605 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України (435-15) ) у сумі, що станом на дату прощення боргу становила 86 869 доларів 59 центів США та за офіційним курсом НБУ на відповідну дату складала 2 221 793 грн 23 коп.

Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме: незастосування пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , який підлягав застосуванню до даних правовідносин, просить поновити строк на касаційне оскарження судових рішень, скасувати рішення окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2018 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити. Також позивач просив Верховний Суд зупинити дію постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року до закінчення її перегляду у касаційному порядку.

Ухвалою Верховного Суду від 3 червня 2019 року позивачу поновлено строк на касаційне оскарження рішення окружного адміністративного суду міста Києва від 29 листопада 2018 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року та відкрито касаційне провадження за його скаргою.

Ухвалою судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Гусака М.Б. від 5 червня 2019 року зупинено дію оскаржуваних рішень до закінчення їх перегляду у касаційному порядку.

Від ДФС надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, пославшись на листи ПАТ "ВТБ Банк" від 7 листопада 2016 року та 21 червня 2017 року, відповідно до яких ОСОБА_1 прощено (анульовано) частину основного боргу за кредитним договором за ознакою доходу - 126 (дохід, отриманий як додаткове благо), а також пославшись на відсутність додаткових договорів про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором, наполягає на правомірності визначення податковим органом грошових зобов`язань позивача зі сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та штрафних санкцій за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік. Просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Касаційний розгляд здійснюється в порядку письмового провадження без виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 15 серпня 2008 року між ПАТ "ВТБ Банк" (Кредитор) та ОСОБА_1 (Позичальник) укладено кредитний договір № 623/0081-0000016, відповідно до умов якого Кредитор надав Позичальнику кредит на придбання двокімнатної квартири, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 у сумі 152 000,00 доларів США, строком до 15 жовтня 2028 року.

В подальшому, відповідно до повідомлення ПАТ "ВТБ Банк" від 7 листопада 2016 року позивачу анульовано (прощено) кредит, наданий згідно із зазначеним кредитним договором у сумі 86 869,59 доларів США, що за офіційним курсом НБУ на день прощення боргу складав 2 221 793,23 грн.

Зі змісту вказаного повідомлення про анулювання (прощення) боргу від 07.11.2016 №1148/110-2 вбачається, що ПАТ "ВТБ Банк" повідомив позивача про звільнення від виконання обов`язків по сплаті кредитної заборгованості внаслідок припинення зобов`язань (прощення боргу) за кредитним договором від 15.08.2008 №623/0081-0000016 на підставі статті 605 ЦК України. Одночасно, у вказаному повідомленні звернуто увагу на необхідність дотримання позивачем вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України та сплати податку на доходи з фізичних осіб, військового збору з суми анульованої банком заборгованості за кредитним договором.

ПАТ "ВТБ Банк" до ДФС подано податковий розрахунок за формою 1-ДФ за ІV квартал 2016 року, в якому відображено нарахований та виплачений ОСОБА_1 дохід у вигляді анулювання (прощення) боргу за ознакою доходу - 126 (дохід, отриманий як додаткове благо) у сумі 2 221 793,23 грн.

Шостим апеляційним адміністративним судом під час перегляду оскаржуваного рішення окружного адміністративного суду міста Києва у цій справі встановлено, що додаткових договорів про зміну валюти зобов`язання позивачем із банком не укладалося (а.с. 154). При цьому, окружним адміністративним судом міста Києва вказане питання не досліджувалося.

ДФС за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків ОСОБА_1 за 2016 рік складено акт від 1 грудня 2017 року №2480/26-15-42-02-12/ НОМЕР_2, в якому встановлено порушення позивачем вимог:

підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1, пункту 179.2 статті 179 ПК України, а саме неподання податкової декларації про майновий стан і доходи з відповідними додатками за 2016 рік;

абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, пункту 179.7 статті 179 ПК України, в результаті чого виявлено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік в сумі 399 922,78 грн;

підпункту 1.2, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Інші перехідні положення" ПК України (2755-17) , що призвело до заниження військового збору за 2016 рік в сумі 33 326,90 грн.

Викладені в акті перевірки висновки ДФС ґрунтуються на тому, що позивачем занижено суму оподатковуваного доходу у 2016 році, з якого не задекларовано та не сплачено відповідний розмір податку та військового збору, а також не подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік.

На підставі висновків акта перевірки ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення від 22 грудня 2017 року:

- № 0036304202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 499 903,48 грн (за основним платежем 399 922,78 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 99 980,70 грн);

- №0036334202, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 170 грн за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;

- №0036354202, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 41 658,63 грн (за основним платежем 33 326,90 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 8 331,73 грн).

Основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення ДФС суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Вимоги ДФС щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, та зобов`язання позичальника відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу шляхом подачі податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із нарахуванням фіскальними органами оподатковуваного доходу позивача як об`єкту оподаткування військовим збором.

Згідно з п. п. 14.1.47 п. 14.1. ст. 14 ПК України (тут і далі - в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

З аналізу наведених положень ПК України (2755-17) можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.

Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п. 164.2 ст. 164 ПК України.

В силу абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України (2755-17) щодо кредитних зобов`язань".

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України "Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню", згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) .

Застосування вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, предбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) .

Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України над нормами абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України) викладено у постанові від 15 травня 2018 року у справі № 821/1594/17.

Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.

При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зообов`язання позивача.

З огляду на викладене судами попередніх інстанцій при вирішенні даного спору належним чином не з`ясовано норми матеріального права, які підлягають застосуванню до відповідних правовідносин.

Посилання судами попередніх інстанцій на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 31 серпня 2018 року у справі № 826/3684/17, колегія суддів вважає недоречним з огляду на те, що відповідно до вказаної постанови касаційний суд не погодився із висновками судів попередніх інстанцій, вважаючи їх передчасними та такими, що зроблені з неповним з`ясуванням всіх обставин справи, та зазначив, що він позбавлений можливості сформулювати правовий висновок про правильність застосування судами вказаних норм податкового законодавства за відсутності встановлення відповідних обставин. На цій підставі рішення судів папередніх інстанцій було скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

У даній справі колегія суддів виходить з того, що суди попередніх інстанцій не дослідили належним чином зібрані у справі докази, а саме: позивачем до позову було додано ксерокопію договору від 7 листопада 2016 року про внесення змін № 3 до кредитного договору від 15 серпня 2008 року № 623/0081-0000016 (а.с. 47-55), відповідно до якого сторони домовилися рефінансувати залишок кредитної заборгованості за кредитним договором в національну валюту України, станом на 7 листопада 2016 року сума заборгованості за кредитним договором становить 1 305 000 грн.

Як було зазначено вище, Шостим апеляційним адміністративним судом в оскаржуваній постанові зазначено, що додаткових договорів про зміну валюти зобов`язання позивачем із банком не укладалося (а.с. 154), а окружним адміністративним судом міста Києва вказане питання взагалі не досліджувалося.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що вищевстановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно на підставі належних та допустимих доказів з`ясувати: чи не був погашений отриманий позивачем від ПАТ "ВТБ Банк" фінансовий кредит в іноземній валюті до 1 січня 2014 року; чи здійснена операція з прощення (анулювання) банком боргу за таким кредитом на користь позивача - позичальника, починаючи з 1 січня 2015 року; чи змінено під час такої реструктуризації боргу валюту зобов`язання за кредитним договором з іноземної на гривню; чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, предбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) . В залежності від встановленого - правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.