813/2975/15 Про скасування податкових повідомлень-рішень про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість та збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток - 19.07.2019 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.02.2016 (суддя Грень Н.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 (головуючий суддя - Курилець А.Р., судді: Кушнерик М.П., Ніколін В.В.) у справі №813/2975/15 за позовом Державного підприємства "Львівський бронетанковий завод" до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Державне підприємство "Львівський бронетанковий завод" звернулося до адміністративного суду з позовом до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 03.06.2015 № 0000732201, № 0000702201, № 0000712201 та № 0000722201.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 23.02.2016 адміністративний позов задовольнив.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23.11.2016 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.11.2016 залишив без змін.

Галицька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.02.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, статтей 70, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Галицькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Державного підприємства "Львівський бронетанковий завод" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати в бюджет податку на прибуток та податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з Підприємством "Брендоборонмаркет" за жовтень 2014 року, Приватним підприємством "Технопром" за жовтень-листопад 2014 року, січень 2015 року, Товариством з обмеженою відповідальністю "Галкисень" за жовтень 2014 року, Товариством з обмеженою відповідальністю "Рекома" за листопад 2014 року та січень 2015 року, Товариством з обмеженою відповідальністю "ТК Експрес маркетинг" за грудень 2014 року, Товариством з обмеженою відповідальністю "Тексіка" за грудень 2014 року, Товариством з обмеженою відповідальністю "ОМІКРОН ЕК" за грудень 2014 року, Товариством з обмеженою відповідальністю "ІВЕСТ-АВТО 2007" за грудень 2014 року, результати якої оформлено актом від 18.05.2015 №514/13-50-22-04/07985602.

На підставі зафіксованих в акті висновків податкового органу про вчинення позивачем порушень пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.06.2015:

№ 0000702201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 820301 грн., в тому числі: в сумі 546867 грн. основного платежу та в сумі 273434 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0000732201 про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість за січень 2015 року в сумі 661167 грн.;

№ 0000722201 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в загальній сумі 255976 грн., в тому числі: за жовтень 2014 року в сумі 26161 грн. та за листопад 2015 року в сумі 229815 грн., а також нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 127988 грн.;

№ 0000712201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 562980 грн., в тому числі: в сумі 375320 грн. основного платежу та в сумі 187660 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Вчинення позивачем вищезазначених порушень вимог податкового законодавства, на думку відповідача, полягало у неправомірному формуванні показників податкового обліку за наслідками господарських операцій щодо придбання товарів, зокрема, запчастин і комплектуючих, на підставі договорів з Підприємством "Брендоборонмаркет" Громадської організації "Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності", Товариством з обмеженою відповідальністю "Радіоелектронні компоненти і апаратура", Приватним підприємством "Технопром", Товариством з обмеженою відповідальністю "Інвест-авто 2007", Товариством з обмеженою відповідальністю "Експрес-Маркетинг", Товариством з обмеженою відповідальністю "Тексіка", Товариством з обмеженою відповідальністю "Омікрон ЕК" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Галкисень".

Обґрунтовуючи свою позицію, Галицька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області посилалась на те, що рух придбаних товарів позивачем у задекларованих постачальників не підтверджується у ланцюгу постачання. Крім того, податковий орган наголошував на відсутності контрагентів позивача за адресою місцезнаходження та неможливості фактично виконати договірні зобов`язання.

Так, за висновками податкового органу, у спірній ситуації мала місце імітація господарської операції щодо придбання товару.

Задовольняючи позов у повному обсязі, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що пред`явлені суду позивачем первинні документи за наслідками спірних господарських операцій підтверджують їх реальний характер та зв`язок з господарською діяльністю Державного підприємства "Львівський бронетанковий завод".

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі таких операцій.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Таким чином, з метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає передчасними їхні висновки щодо підтвердженості права позивача на формування показників податкового обліку за наслідками господарських операцій з Підприємством "Брендоборонмаркет" Громадської організації "Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності", Товариством з обмеженою відповідальністю "Радіоелектронні компоненти і апаратура", Приватним підприємством "Технопром", Товариством з обмеженою відповідальністю "Інвест-авто 2007", Товариством з обмеженою відповідальністю "Експрес-Маркетинг", Товариством з обмеженою відповідальністю "Тексіка", Товариством з обмеженою відповідальністю "Омікрон ЕК" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Галкисень".

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Утім, попередні судові інстанції в порушення наведених процесуальних положень, які зобов`язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, не перевірили факт реального руху активів по всім ланцюгам учасників схем, не з`ясували, ким і коли вироблялась придбана позивачем продукція та чи вироблялась взагалі, де зберігалася, яким чином постачалась.

Не встановлено судами і, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між Державним підприємством "Львівський бронетанковий завод" та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитано відповідних осіб як свідків.

Крім того, в даному випадку необхідно дослідити реальну можливість контрагентів позивача поставити спірні товари з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

При цьому слід перевірити, якими силами та засобами виконувались спірні поставки, хто виступав їх конкретними виконавцями тощо.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.