160/9093/18 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким платнику податків зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість - 16.07.2019 Прийняття

30 листопада 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Істейтглобал" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 15 листопада 2018 року № 0031801411, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2018 року на 363107 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

30 січня 2019 року рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено, з мотивів доведеності податковим органом податкового правопорушення встановленого підпунктом 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України, за яким не оподатковуються операції постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування. В порушення цієї норми позивач визнав такі послуги, як такі що оподатковуються та сформував податковий кредит.

10 червня 2019 року Товариством подано касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій позивач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Товариства в повному обсязі.

В обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій положень підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України, як норм матеріального права, яке полягає у тому, що кошти за ветеринарні послуги, такі як проведення ветеринарних досліджень, оглядів і обстежень не надходять до бюджету, а надходили на поточні госпрозрахункові рахунки державних установ, внаслідок цього ці послуги не підпадають під дію положень цього пункту. Саме відсутність цієї обставини, а саме не надходження коштів у повному обсязі до бюджету зумовлює помилковість висновків податкового органу про неналежне формування податкового кредиту Товариством.

Крім того позивач посилається на формування податкового кредиту на підставі податкових накладних наданих позивачеві по факту придбання ветеринарних послуг постачальниками цих послуг, жодних порушень до складання, реєстрації та формування на їх підставі податкових зобов`язань податковим органом не встановлено. Аналізуючи це питання позивач посилається на практику Європейського Суду з прав людини.

12 червня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувати справу №160/9093/18 з Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

08 липня 2019 року податковим органом поданий відзив до Суду на касаційну скаргу Товариства у якому відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, рішення судів попередніх інстанцій без змін.

25 червня 2016 року справа №160/9093/18 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою з 23 липня 2008 року, включене до ЄДРПОУ за номером 36053130, перебуває на податковому обліку з 24 липня 2008 року, є платником податку на додану вартість з 13 січня 2016 року, основним видом діяльності є надання транспортно-експедиційних послуг.

Податковим органом у вересні - жовтні 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, результати якої викладені в акті перевірки від 25 жовтня 2018 року №62472/04-36-14-05/36053130 (далі - акт перевірки).

За висновками акта перевірки на думку податкового органу склад податкового правопорушення полягає у неправомірному віднесенні платником податку до складу податкового кредиту та відповідно завищення податкового кредиту суми ПДВ по отриманим ветеринарним послугам за лютий, березень, квітень, травень, серпень, вересень, листопад, грудень 2016 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, серпень, вересень, листопад, грудень 2017 року, січень, лютий, квітень 2018 року.

Керівником податкового органу 15 листопада 2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0031801411, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2018 року у сумі 363107 грн, за порушення Товариством підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197, пункту 198.5 статті 198 цього кодексу.

Реалізуючи свою господарську компетенцію Товариством укладено та виконано впродовж 2016 -2017 років договори з транспортно-експедиційного обслуговування, вичерпний перелік яких, номер та дата укладення, наведений в судових рішеннях судів попередніх інстанцій, з Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія Трейдінг", з Товариством з обмеженою відповідальністю "Савинці", Товариством з обмеженою відповідальністю "Зоря Нив", Товариством з обмеженою відповідальністю "Коновалівське", Товариством з обмеженою відповідальністю "Приват-Агро-Альянс", Товариством з обмеженою відповідальністю "Україна", Товариством з обмеженою відповідальністю "Комінтерн-Агро", Товариством з обмеженою відповідальністю "Насінневе", з СПГ Біле Озеро, Товариством з обмеженою відповідальністю "Колодязнянське", Товариством з обмеженою відповідальністю "Приват-Агро-Львів", Товариством з обмеженою відповідальністю "Доброульянівка", Товариством з обмеженою відповідальністю "Приват-Агро-Білозір`я", з ПрАТ Племінний завод Червоний Велетень, Товариством з обмеженою відповідальністю з "Грейнхард", з СТОВ "Імені Мічуріна".

Предметом цих договорів є надання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням вантажів, а також їх завантаженням, розвантаженням та здачею вантажоодержувачу та сертифікацією, митним оформленням і відправкою зернових, олійних та інших вантажів, а також надання послуг з перевірки кількості і стану вантажів, зважування вантажів, визначення якості вантажу (із залученням спеціалізованих лабораторій), відбору зразків, оплаті мит, зборів та інших витрат, пов`язаних з виконанням митних формальностей, отримання сертифікатів, свідоцтв та інших необхідних документів.

На виконання умов зазначених договорів, позивачем придбано послуги з ветеринарно-санітарного огляду кормів та інших об`єктів державного ветеринарного-санітарного контролю, інспектування ветеринарно-санітарного стану вагона, лабораторні дослідження, ветеринарні дослідження, що підтверджується договорами про надання послуг з питань ветеринарної медицини №01 від 04 січня 2017 року, №49 від 08 листопада 2016 року, укладених з Миргородською районною державною лікарнею ветеринарної медицини, №105 від 19 лютого 2016 року, укладеного з Кіровоградською регіональною державною лабораторією ветеринарної медицини, №4 від 04 січня 2017 року, укладеного з Черкаською регіональною державною лабораторією ветеринарної медицини, №90 від 21 березня 2017 року, укладеного з Тернопільською регіональною державною лабораторією ветеринарної медицини, №85 від 12 серпня 2016 року, укладеного з Івано-Франківською регіональною державною лабораторією ветеринарної медицини, №12 від 10 лютого 2016 року, укладеного з Дніпродзержинською міською державною лікарнею ветеринарної медицини, №162 від 08 листопада 2016 року, укладеного з укладеного з Дніпропетровською регіональною державною лабораторією ветеринарної медицини, №445 від 03 лютого 2017 року, укладеного з Львівською регіональною державною лабораторією ветеринарної медицини, №52 від 28 березня 2016 року, укладеного з Полтавською регіональною державною лабораторією ветеринарної медицини,-№31 від 04 січня 2017 року, укладеного з Полтавською регіональною державною лабораторією ветеринарної медицини, №237 від 31 березня 2016 року, укладеного з Харківським філіалом Державного науково-дослідного інституту з лабораторної діагностики та ветеринарно-санітарної експертизи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що усі вищезазначені установи, з якими позивач уклав договори на надання ветеринарних послуг є державними установами та надають/постачають державні платні послуги фізичним або юридичним особам.

За умовами цих договорів, виконавцями проведені випробування сировини, матеріалів, продуктів, що виробляються, експортуються та імпортуються на відповідність вимогам Обов`язкового мінімального переліку досліджень сировини, продукції тваринного та рослинного походження, комбікормової сировини, комбікормів, вітамінних препаратів, які слід проводити в державних лабораторіях ветеринарної медицини, затвердженого наказом Державного департаменту ветеринарної медицини МАПУ від 03 листопада 1998 року №16, нормативно-правових актів державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, чинних в Україні стандартів та інших нормативних документів.

Порядок розрахунків за вказаними договорами визначено шляхом перерахунку коштів на рахунок виконавця згідно з діючими тарифами наказу Міністерства Аграрної політики та продовольства України від 13 лютого 2013 року №96 Про затвердження розмірів плати за послуги з питань ветеринарної медицини, захисту рослин, охорони прав на сорти рослин, які надаються органами та установами, що входять до сфери управління Державної ветеринарної та фітосанітарної служби.

Також встановлено, що Товариством укладений договір з Товариством з обмеженою відповідальністю "Компанія Вікта" купівлі-продажу продукції №13/02-1 від 13 лютого 2017 року та договір з Товариством з обмеженою відповідальністю "Експоагро" за умовами якого здійснюється отримання сертифікатів та передачі отриманих ветеринарних свідоцтв №19/04-17 від 19 квітня 2017 року.

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що вищевказані послуги це видача ветеринарних сертифікатів (свідоцтв) на державних бланках, які були придбані у наступних суб`єктів господарювання:

- за нульовою ставкою ПДВ: Придніпровська регіональна служба державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті, Південна регіональна служба державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті, Львівська регіональна служба державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті, ТОВ ФІМ-ТРАНС;

- за ставкою ПДВ 20%: Миргородська районна державна лікарня ветеринарної медицини, ТОВ ЕКСПОАГРО, Черкаська регіональна державна лабораторія державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, Полтавська обласна державна лікарня ветеринарної медицини, Львівська регіональна державна лабораторія ветеринарної медицини, Куп`янська районна державна лікарня ветеринарної медицини, Тернопільська регіональна державна лабораторія державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, Миргородська міжрайонна регіональна державна лабораторія державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, Регіональна державна Держпродспоживслужби в Полтавській області, Кіровоградська регіональна державна лабораторія державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, Державний науково-дослідний інститут з лабораторної діагностики та ветеринарно-санітарної експертизи, Івано-Франківська регіональна державна лабораторія державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, Кам`янська міська державна лікарня ветеринарної медицини, Дніпропетровська регіональна державна лабораторія державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, ТОВ Компанія ВІКТА.

До складу податкового кредиту позивачем включено суми податку на додану вартість з вищезазначеними контрагентами на загальну суму 362118 грн, що за висновком судів попередніх інстанцій доводить порушення позивачем підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України щодо неправомірності віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по отриманим ветеринарним послугам.

Судами попередніх інстанцій здійснений аналіз пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, за яким до складу податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій зокрема придбання послуг згідно з підпунктом а). Обов`язки платника податків нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, встановлені пунктом 198.5 цієї статті.

Підпунктом 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України визначено, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов`язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо.

Аналізуючи положення цього підпункту судами попередніх інстанцій встановлено, що для застосування режиму звільнення від оподаткування податком на додану вартість, визначеного цим підпунктом необхідне одночасне виконання таких умов, як те, що послуги повинні надаватися органами виконавчої влади і місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, послуги, які надаються, повинні бути платними, кошти за надані послуги у повному обсязі повинні надходити до бюджету, обов`язковість отримання фізичними і юридичними особами послуг повинна бути встановлена законодавством.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що досліджуючи наявність вказаних умов щодо звільнення позивача від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання послуг щодо видачі ліцензій, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо, судом дослідженні реєстри неприбуткових установ та організацій з яких відомо, що постачальники послуг за договорами №01 від 04.01.2017 року, №49 від 08.11.2016 року, №105 від 19.02.2016 року, №4 від 04.01.2017 року, №90 від 21.03.2017 року, №85 від 12.08.2016 року, №12 від 10.02.2016 року, №162 від 08.11.2016 року, №445 від 03.02.2017 року, №52 від 28.03.2016 року, №31 від 04.01.2017 року, №237 від 31.03.2016 року, є бюджетними установами з кодом ознаки неприбутковості 0031, що вказує на те, що позивачем дотримано умову про надання послуг з видачі ветеринарних сертифікатів органами виконавчої влади і місцевого самоврядування.

Оцінюючи доводи позивача про отримання послуг з видачі ветеринарних сертифікатів підприємствами, які не є органами виконавчої влади і місцевого самоврядування, а саме ТОВ "Компанія Вікта" та ТОВ "Експоагро", суди попередніх інстанцій висновувалися на аналізі положень статті 1 Закону України Про ветеринарну медицину, якою наведені визначення ветеринарного свідоцтва, ветеринарно-санітарної експертизи, державних органів ветеринарної медицини, державних установ ветеринарної медицини, кормів рослинного походження, лабораторії ветеринарної медицини, який зумовив висновок про те, що органом, який уповноважений видавати ветеринарне свідоцтво є спеціально уповноважений державою орган та/або спеціаліст з відповідними знаннями у цій сфері та на якого покладено контрольно-наглядові функції в галузі ветеринарної медицини, та про те, що видачі ветеринарного свідоцтва передує здійснення відповідних заходів, які проводяться спеціалістами державної служби ветеринарної медицини або офіційними ветеринарними лікарями, щодо безпечності продуктів тваринного, а на агропродовольчих ринках - і рослинного походження, шляхом проведення ветеринарно-санітарної експертизи.

Відтак за висновком судів попередніх інстанцій, повноваженнями щодо видачі ветеринарного свідоцтва наділені спеціальні державні органи у відповідності до Закону України "Про ветеринарну медицину" (2498-12) .

Судами попередніх інстанцій за результатами дослідження письмових доказів долучених до матеріалів справи встановлено, що Товариствам (ТОВ "Компанія Вікта" та ТОВ "Експоагро") були видані ветеринарні свідоцтва для ТОВ "Істейтглобал" (позивача у справі) на бланках Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів з найменуванням різних ветлікарень, якими фактично видані свідоцтва.

Також встановлено, що згідно аналізу баз даних ДФС такі контрагенти як ТОВ "Компанія Вікта" та ТОВ "Експоагро" є посередниками в отриманні ветеринарних послуг та придбавали зазначені послуги без ПДВ (тобто звільнені від оподаткування ПДВ) виходячи з того, що в ЄРПН відсутня реєстрація податкових накладних по наданню послуг з отримання ветеринарних свідоцтв, відповідно наданих первинних документів (ветеринарних сертифікатів/свідоцтв) видавалися свідоцтва на адресу зазначених контрагентів ветлікарнями різних регіонів на державних бланках, що за висновком суду апеляційної інстанції свідчить про фактичне здійснення вказаних послуг контрагентами позивача (ТОВ "Компанія Вікта" та ТОВ "Експоагро") без нарахування ПДВ (звільнені), натомість позивачу нараховувалась за вказані послуги ставка ПДВ у розмірі 20%.

Такий висновок здійснений судом апеляційної інстанції з врахуванням умов договору №19/04-17 від 19 квітня 2017 року, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Експоагро", що підтверджує здійснення останнім посередницьких послуг між позивачем та відповідним державним органом, уповноваженим на видачу ветеринарних свідоцтв.

Оцінюючи спірні операції суди попередніх інстанцій врахували відсутність ліцензій у ТОВ "Компанія Вікта" та ТОВ "Експоагро" на видачу ветеринарних свідоцтв, видачею ветеринарних свідоцтв на бланках Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів з найменуванням різних ветлікарень, та факти відсутності реєстрації податкових накладних по наданню послуг з отримання ветеринарних свідоцтв та того, що вказані підприємства є посередниками послуг з видачі ветеринарних свідоцтв від уповноважених державою органів на здійснення відповідних послуг, а тому ставка ПДВ за вказаними операціями має оподатковуватись за 0%. Також враховано, що позивачем платіжними дорученнями здійснено оплату окремо за адміністративні послуги та окремо за проведення досліджень без зазначення сум податку на додану вартість.

Висновуючись на викладеному суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що позивачем здійснювалась плата за надання послуг суб`єктом повноважень саме щодо видачі відповідних сертифікатів, свідоцтв, що передбачає сплату безпосередньо до бюджету, а тому перераховані позивачем кошти в повному обсязі надходили до бюджету установ, якими надавались послуги, оплата яких проведена за діючими тарифами згідно наказу Міністерства Аграрної політики та продовольства України від 13 лютого 2013 року №96 Про затвердження розмірів плати за послуги з питань ветеринарної медицини, захисту рослин, охорони прав на сорти рослин, які надаються органами та установами, що входять до сфери управління Державної ветеринарної та фітосанітарної служби.

Посилання судів попередніх інстанцій на приписи Тимчасового порядку надання адміністративних послуг, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 17 липня 2009 року №737 (737-2009-п) , Суд визнає неприйнятним з огляду на те, що цей Порядок втратив чинність відповідно до постанови Уряду від 24 квітня 2013 року №309.

Разом із тим, за висновком судів попередніх інстанцій ветеринарні послуги відносяться до складу адміністративних послуг та є обов`язковими для здійснення зовнішньоекономічних операцій, а саме транспортно-експедиційних послуг на підставі укладених та виконаних позивачем договорів, що вказує на наявність складу податкового правопорушення відповідно до положень підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України оскільки зазначені ветеринарні послуги надавались органами державного та місцевого самоврядування, послуги є платними, кошти за надані послуги надходили у бюджет відповідно до розмірів плати за ветеринарні послуги, затвердженні Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 13 лютого 2013 року №96, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 07 березня 2013 року №380/22912 (z0380-13) , зазначені ветеринарні послуги відносяться до складу адміністративних послуг та є обов`язковими для здійснення зовнішньоекономічних операцій.

Надходження коштів до бюджету доводить відсутність операцій звільнених від оподаткування є неприйнятними та спростовуються призначеннями платежів в наданих позивачем та долучених до матеріалів платіжних дорученнях, якими призначення платежів посвідчує здійснення позивачем плати за надання адміністративних послуг (видача ветсвідоцтва, ветеринарної довідки) з посиланням на постанову Кабінету Міністрів України від 09 червня 2011 року №641 (641-2011-п) , без суми податку на додану вартість, безпосередньо на бюджетні рахунки відкриті в Управліннях Державної казначейської служби (том 9 арк. справи 7-186).

Суд визнає, що спірними у межах цієї справи є операції не постачання державних платних послуг, а оплата послуг з оформлення цих послуг, супровід їх отримання.

Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій безпідставно ототожнили адміністративні послуги з послугами по їх оформленню, не встановили правову природу договорів на підставі яких вони виконані, склад цих послуг, реальність їх здійснення, складання та реєстрацію за наслідками їх надання податкових накладних, правомірність формування по їх постачанню податкового зобов`язання та як наслідок правомірність прийняття позивачем до обліку податкових накладних на підставі яких сформований податковий кредит.

Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не дослідили повно та всебічно зібрані у справі докази, допустили порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд відповідно до пункту першого частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.