804/888/16 Про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, що надана ДФС України листом - 12.07.2019 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року (судді Турлакова Н.В. (головуючий), Барановський Р.А., Борисенко П.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року (судді: Чабаненко С.В. (головуючий), Іванов С.М., Шлай А.В.) у справі № 804/888/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ДФС України) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, що надана ДФС України листом № 11913/Б/99-99-17-07-07-14 від 21.12.2015, зобов`язання контролюючого органу протягом 45 календарних днів з дати набрання сили судовим рішенням у цій справі подати звіт про виконання судового рішення.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відсотки, які сплачує позивач за користування кредитними коштами, є витратами, безпосередньо пов`язаними з господарською діяльністю позивача. Позивач зазначає про взаємозв`язок отриманих грошових коштів із веденням ним підприємницької діяльності, а саме - цільова спрямованість кредиту на провадження господарської діяльності, є достатніми підставами для відображення в бухгалтерському обліку та податковій звітності витрат, пов`язаних з нарахуванням процентів за користування кредитом, а оплата процентів, нарахованих на кредитні кошти, що одержані від банку для закупівлі сировини та матеріалів, з яких виготовляється готова продукція, є ні чим іншим як вартістю придбаних банківських послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що надана контролюючим органом податкова консультація № 11913/Б/99-99-17-07-07-14 від 21.12.2015 є правомірною та обґрунтованою.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій ФОП ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року, та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований Виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради 30.09.1996 за № 22240170000018454 як фізична особа-підприємець, що підтверджено свідоцтвом про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця Серії НОМЕР_2

27 листопада 2015 року позивач звернувся до ДФС України з питанням надати податкову консультацію щодо можливості віднесення ним до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартості відсотків за користування кредитними коштами.

Листом № 11913/Б/99-99-17-02-02-14 від 21.12.2015 відповідач роз`яснив, що суми коштів, сплачені платником податку на користь банку за надані послуги з розрахунково-касового обслуговування, пов`язані з веденням господарської діяльності (відкриття, закриття, переоформлення рахунків, відкритих безпосередньо на фізичну особу-підприємця, надання виписок з рахунків тощо), включаються до складу витрат фізичної особи-підприємця. При цьому, не передбачено включення до складу витрат суми сплачених відсотків, які нараховані платнику податків за користування кредитними коштами.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень статті 177 Податкового кодексу України (у редакції Закону, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) щодо віднесення фінансових витрат, зокрема, витрат на нарахування відсотків (за користування кредитами) до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, а також того, що сплата відсотків за користування кредитними коштами банку є платою за надані банківські послуги, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Відповідачем відзиву (заперечення) на касаційну скаргу надано не було.

9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (2755-17) (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 16.1.2 пункт 16.1 статті 16.

Платники податків зобов`язані вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

10.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.3. Пункт 138.2 статті 138 (до 1 січня 2015 року).

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

10.4. Підпункт 138.10.5 пункту 138.10 ст. 138 (до 1 січня 2015 року).

До складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

10.5. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 (до 1 січня 2015 року).

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

10.6. Пункт 177.2 статті 177.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

10.7. Пункт 177.4 статті 177 (до 1 січня 2015 року).

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

10.8. Пункт 177.4 статті 177 (після 1 січня 2015 року).

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

11. Закон України "Про банки і банківську діяльність" (2121-14) :

11.1. Частина чотирнадцята статті 47.

Банк самостійно встановлює процентні ставки та комісійну винагороду за надані послуги.

11.2. Частина восьма статті 49.

Надання безпроцентних кредитів забороняється, за винятком передбачених законом випадків.

11.3. Частина друга статті 53.

Банку забороняється встановлювати процентні ставки та комісійні винагороди на рівні нижче собівартості банківських послуг у цьому банку.

12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ 16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (z0027-00) :

До фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати".

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

13. Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів

14. Об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід.

15. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.

16. Витрати, що пов`язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця мають бути підтверджені належно оформленими первинними документами.

17. Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів наведений, зокрема, у пункті 177.4 статті 177 і включає в себе вартість придбаних послуг пов`язаних зі здійсненням особою господарської діяльності (виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг).

18. Витрати понесені Фізичною особою-підприємцем на сплату процентів за користуванням кредитними коштами, що безпосередньо пов`язані з підприємницькою діяльністю, є витратами пов`язаними з отриманням доходів, оскільки нараховані проценти за користування кредитом, є платою за надану послугу з користування кредитними коштами. Крім того, згідно положень Закону України "Про банки і банківську діяльність" (2121-14) (статті 49, 53 вказаного Закону) передбачено обов`язок банку встановлювати процентні ставки (надання безпроцентних кредитів або встановлення процентних ставок на рівні нижче собівартості банківських послуг у такому банку заборонено) за надання кредитів та інших послуг, а тому особа позбавлена можливості щодо несплати процентів за користування такою банківською послугою як - користування кредитами.

19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток не у відповідності до вимог податкового законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції до 15 грудня 2017 року), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

21. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.

22. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України визначено чіткий перелік витрат, що пов`язані з отриманням доходів фізичних осіб-підприємців і сплачених процентів за користування кредитом такий перелік не містить.

Проте такий висновок не ґрунтується на нормах податкового законодавства, якими регулюється перелік витрат, що пов`язані з отриманням доходів фізичних осіб-підприємців, оскільки підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що до витрат, що пов`язані з отриманням доходів фізичних осіб-підприємців, включається інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Крім того, колегія суддів зазначає, що відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ 16) проценти за користування кредитами (кредитними коштами) відносяться до фінансових витрат.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що враховуючи вищевказані норми права, а також положення Закону України "Про банки і банківську діяльність" (2121-14) , якими передбачено право та обов`язок банку встановлювати процентні ставки (надання безпроцентних кредитів або встановлення процентних ставок на рівні нижче собівартості банківських послуг у такому банку заборонено відповідно до положень статей 49, 53 вказаного Закону) за надання кредитів та інших послуг, а також те, що контролюючим органом не ставиться під сумнів, що позивач використовує кредитні кошти саме у господарській діяльності, тому позивач має право на віднесення сплачених процентів за користування кредитом до витрат, що пов`язані з отриманням доходів фізичної особи-підприємця.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

23. З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

24. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України (2755-17) , приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення) щодо неможливості віднесення сплачених процентів за користування кредитом до витрат, що пов`язані з отриманням доходів фізичної особи-підприємця, а тому касаційна скарга Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року підлягає задоволенню.

25. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

26. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року у справі № 804/888/16 скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .