0940/2167/18 Про визнання протиправним та скасування рішення ДФС про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, та зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну - 02.07.2019 Прийняття

14 листопада 2018 року Івано-Франківським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Індик" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - податковий орган, перший відповідач у справі), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, другий відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за №625388/38285833 від 02 квітня 2018 року та зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за № 5 від 20 листопада 2017 року.

10 січня 2019 року рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано рішення комісії податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за №625388/38285833 від 02 квітня 2018 року, зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Індик" за №5 від 20 листопада 2017 року.

У травні 2019 року першим відповідачем подана касаційна скарга до Верховного Суду.

10 червня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу після усунення недоліків касаційної скарги, зазначених в ухвалі цього ж суду від 15 травня 2019 року, справу №1940/2167/18 витребувано з Івано-Франківського окружного адміністративного суду.

21 червня 2019 року справа №1940/2167/18 надійшла на адресу Верховного Суду.

Відзив від позивача до Суду на касаційну скаргу відповідача не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, зареєстрованою в Єдиному державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, взяте на податковий облік Богородчанським відділенням Надвірнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, з 01 листопада 2017 року є платником податку на додану вартість. Основний вид економічної діяльності: 01.47 розведення свійської птиці.

Позивачем складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за № 5 від 20 листопада 2017 року на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість 338016 гривень, в тому числі податок на додану вартість 56 336 гривень.

25 листопада 2017 року квитанцією про реєстрацію податкової накладної / коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної.

28 березня 2018 року позивачем направлено повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН / РК, реєстрація якої/го зупинено, мотивованого тим, що позивач закуповує одноденні індики у Польщі та їх вирощує і в подальшому реалізовує, про що свідчить вантажно-митна декларація, контракт за № 09-2017 від 28 листопада 2016 року. Для відгодівлі птиці корма закуповувалися у ТзОВ "Українське зерно". Продаж товару підприємство здійснює Товариствам з обмеженою відповідальністю "М`ясник Прикарпаття", "Агро Груп Інвест Плюс", "Торговий Дім "Агро-М`ясо-Холдінг", "Торговий Дім "Дніпро Торг". Податкова накладна оформлена на реалізацію індиків зупинена на етапі її реєстрації, про що підприємством повідомлено квитанцією, отриманою у програмі "Соната".

Позивачем подано пояснення та копії первинних бухгалтерських документів, за якими повідомлено, що Товариство реалізувало індики Товариству з обмеженою відповідальністю "Агро Груп Інвест Плюс" за видатковою накладною за № 07 від 20 листопада 2017 року на суму 338 016 гривень, в тому числі податок на додану вартість 56 336 гривень. Поставка товару здійснилася на умовах договору поставки від 11 квітня 2016 року. Перевезення товару здійснювалося за рахунок покупця.

Рішенням комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області за №625388/38285833 від 02 квітня 2018 року відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної № 5 від 20 листопада 2017 року, у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів - договорів, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, а саме - договору надання послуг по забою індиків.

Також судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 28 листопада 2016 між підприємством Wylegarnia Drobiu "Nord-Pol Hatchery" Danuta i Anatol Gercak, Польща та Товариством з обмеженою відповідальністю "Захід Індик" укладено контракт за №09-2017 щодо реалізації підприємством Польщі позивачу одноденних індиків в кількості 28 000 голів (14 000 голів самок і 14 000 голів самців) на загальну суму 54 600 Євро. Товар відправлявся 4 неділя 2017 року - 8 000 голів, 23 неділя 2017року - 10 000 голів та 4 неділя 2018 року - 10 000 голів.

29 червня 2017 року між підприємством Wylegarnia Drobiu "Nord-Pol Hatchery" Danuta i Anatol Gercak, Польща та позивачем укладено додаткову угоду за №1-17 до контракту за №09-2017 від 28 листопада 2016 року.

13 листопада 2017 року між Товариством з обмеженою відповідальністю "Захід Індик" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Агро Груп Інвест Плюс" укладено договір за №11-2017-3 поставки живих індиків.

20 листопада 2017 року позивачем складено накладну за №7 на поставку живих індиків Товариству з обмеженою відповідальністю "Агро Груп Інвест Плюс" на суму 338 016 гривень, в тому числі 56 336 гривень податку на додану вартість, на підставі якої сформовано податкову накладну за № 5 від 20 листопада 2017 року на вказану суму.

Суди попередніх інстанцій за результатами дослідження наданих позивачем документів дійшли висновку про реальність здійснення позивачем господарських операцій з реалізації живої птиці - індиків.

Суди встановили, що позивач при оформленні податкової накладеної за № 5 від 20 листопада 2017 року у коді УКТ ЗЕД допустив помилку, а саме: замість коду УКТ ЗЕД 0105 (свійська птиця: кури, качки, гуси, індики та цесарки живі) зазначено код 0207 (м`ясо та їстівні субпродукти свійської птиці), а виправити зазначену помилку не було можливим, оскільки податкова накладна не була зареєстрована.

Доводи відповідача щодо вимагання у Товариства документів про надання послуг по забою індиків відхилені судами попередніх інстанцій з огляду на те, що позивачем реалізовувалися індики у живому вигляді, а не м`ясо та їстівні субпродукти свійської птиці, як вважав відповідач, і тому договір по забою птиці не міг укладатися.

ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновувалися з протиправності відмови в реєстрації податкової накладної Товариства, оскільки здійснення позивачем господарських операцій відображених у спірній податковій накладній підтверджено належними, достатніми і допустимими доказами.

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

У касаційній скарзі податковий орган, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме пунктів 13, 14, 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (117-2018-п) , підпункту 2.1 пункту 2, обґрунтовує правомірність своїх дій та наявність законодавчо визначених підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. Просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. Зазначає, що позивачем не надано в необхідному обсязі документи, необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Доводи касаційної скарги аналогічні доводами апеляційної скарги.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Щодо меж розгляду справи судом касаційної інстанції

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, відтак Верховний Суд зазначає про неприйнятність доводів скаржника про неповноту дослідження судами попередніх інстанцій доказів на предмет встановлення певних обставин.

Щодо застосування норм процесуального права

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Нормативне регулювання

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час подання податкової накладної для реєстрації та зупинення її реєстрації) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (1246-2010-п) затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, зокрема, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.

За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку № 1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної б)визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (у редакції чинній на момент подання податкової накладної для реєстрації) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).

Пунктом 6 Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту 1 Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис" (852-15) , "Про електронні документи та електронний документообіг" (851-15) та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (2245-19) (далі - Закон № 2245-VIII (2245-19) ).

Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII (2245-19) Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII (2245-19) Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Водночас до 25 травня 2018 року був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 "Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (z0753-17) (далі - Наказ № 567).

Наказ № 567 як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731 (731-92-п) , зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621 (z0753-17) .

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, одночасно визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 та наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.

Ці акти, визначали критерії ризиковості та передбачали необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Постановою Кабінету Міністрів України за №117 від 21 лютого 2018 року (117-2018-п) установлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 р. зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 р. № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" (2245-19) , та які станом на 1 грудня 2017 р. не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством (пункт 14 Порядку №117).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування (пункт 15 Порядку №117).

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг) (пункт 15 Порядку №117).

За положеннями пункту 20 Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Таким чином, пунктом 20 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлені виключні підстави для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Оцінка доводів касаційної скарги

Єдиним доводом касаційної скарги відповідача щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є те, що платником податків не надано договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти з додатками до них.

Суд зазначає, що всі документи, в тому числі і зовнішньоекономічні контракти, надані позивачем судам попередніх інстанцій та досліджені під час розгляду справи, аналіз та оцінка досліджених документів зумовили висновок судів про реальність здійснення позивачем господарських операцій з реалізації живої птиці - індиків.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що позивач при оформленні податкової накладеної за № 5 від 20 листопада 2017 року у коді УКТ ЗЕД допустив помилку, а саме: замість коду УКТ ЗЕД 0105 (свійська птиця: кури, качки, гуси, індики та цесарки живі) зазначено код 0207 (м`ясо та їстівні субпродукти свійської птиці), а виправити зазначену помилку не було можливим, оскільки податкова накладна не була зареєстрована.

Дослідження цієї обставини серед інших судами попередніх інстанцій спростувало доводи відповідача про необхідність надання документів, які свідчать про послуги по забою індиків, оскільки позивачем реалізовувалися індики у живому вигляді, а не м`ясо та їстівні субпродукти свійської птиці, як вважав відповідач, і тому договір по забою птиці не міг укладатися.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податкова накладна складена Товариством на постачання власне вирощеної продукції птиці індиків у живій вазі, а надані до повідомлення копії документів повною мірою підтверджують факт здійснення постачання товару покупцеві згідно накладної № 7 від 20 листопада 2017 року, його походження (придбання), а також можливість здійснення господарських операцій пов`язаних з виробництвом та реалізацією поставленої продукції.

Враховуючи суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за №625388/38285833 від 02 квітня 2018 року.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення вимог касаційної скарги податкового органу, внаслідок чого касаційна скарга залишається без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.