821/149/17 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги та рішення щодо сплати податкової недоімки - 23.05.2019 Прийняття

здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 16.02.2017 (суддя- Хом`якова В.В.)

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 (головуючий суддя - Зуєва Л.Є., судді - Шевчук О.А., Федусик А.Г.)

у справі №821/149/17

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги та рішення,

У січні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП, Позивач) звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі - Відповідач, ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2017 №0000951300, податкового повідомлення-рішення від 16.01.2017 №0000941300, податкової вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16.01.2017 №0000971300 та рішення від 16.01.2017 №0000961300 про застосування штрафних санкцій.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 16.02.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017, позов задоволено у повному обсязі: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.01.2017 №0000951300, 0000941300; визнано протиправною та скасовано податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16.01.2017 №0000971300; визнано протиправним та скасувано рішення від 16.01.2017 № 0000961300 про застосування штрафних санкцій.

Не погодившись із вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на те, що оскаржувані рішення винесені без повного дослідження всіх істотних обставин справи, просив скасувати судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27.07.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що не перешкоджає розгляду справи.

12.03.2018 касаційну скаргу з матеріалами справи передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ) (в редакції, що діє з 15.12.2017).

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи фізична особа-підпримець ОСОБА_1 знаходиться на загальній системі оподаткування, здійснює, у тому числі, торгівлю тютюновими виробами.

В грудні 2016 року головними державними ревізорами-інспекторами відділу контрольно-перевірочної роботи доходів і зборів з фізичних осіб управління доходів і зборів з фізичних осіб Новокаховської ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

За результатами перевірки складено акт від 30.12.2016 №520/172/2523219512.

В акті викладено висновок контролюючого органу про порушення позивачем, зокрема, п. 177.2 з урахуванням п.177.3, п.177.4, п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено дохід, отриманий від реалізації товарів (послуг) за 2015 рік на суму 3 149 717 грн., що призвело до заниження податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік в сумі 625 635, 45 грн.;

п. 2 ч.1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого занижено суму єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік в сумі 69 174, 82 грн.;

ст. 168 Податкового кодексу України з урахуванням пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3 п.16-1 підрозд.10 Розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) - занижено суму військового збору в сумі 47 245, 76 грн.

Не погодившись з висновками акту перевірки, 10.01.2017 позивач подав до контролюючого органу заперечення на акт, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки від 30.12.2016 залишені без змін.

На підставі висновків перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 16.01.2017 №0000951300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загнальну суму 782 044 грн. 33 коп., з яких за основним платежем - 625 635 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 156 408 грн. 86 коп.;

№ НОМЕР_1, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" на загальну суму 59 057 грн. 20 коп., з яких за податковим зобов`язанням - 47 245 грн. 76 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 11 811 грн., 44 коп.;

Також прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16.01.2017 № 0000961300 на суму 6 917, 48 грн. та податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16.01.2017 №0000971300, якою зобов`язано ФОП ОСОБА_1 сплатити суму недоїмки з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 69 174, 82 грн.

Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями - рішеннями, рішенням та вимогою про сплату боргу, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи - підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про заниження позивачем суми загального оподаткованого доходу на суму акцизного податку та відповідно військового збору та єдиного внеску.

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.

Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України (2755-17) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Як визначено підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

В розділі 2.9 акту перевірки встановлено, що позивач є платником акцизного податку, подає декларації з акцизного збору, жодних порушень його обчислення та сплати контролюючим органом не виявлено.

Відповідно до п.п.177.1-177.3 ст. 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість (який за своєю суттю є непрямим), що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма пункту 177.3 Податкового кодексу України (2755-17) не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу.

Нормами чинного податкового законодавством передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема підпунктом 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України встановлено єдиний підхід до встановлення податків і зборів, а підпунктом 4.1.8 пункту 4.1 статт 4 Податкового кодексу України (2755-17) - нейтральність оподаткування, відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.

Відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 (z0860-99) , сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.

Відтак, колегія суддів вважає, що за наявності прямої норми, закріпленої пунктом 177.3 статті 177 Податкового кодексу України, якою передбачено, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг), доводи податкового органу є неприйнятними.

Крім того, акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є доходом Державного бюджету, а не підприємця, оскільки витрати по його сплаті не є такими, що належать до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від провадження господарської діяльності, що свідчить про безпідставність донарахування контролюючим органом податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.

Отже, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що безпідставне збільшення податковим органом суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного 2015 року декларування, обумовлює безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до статті 123 Податкового кодексу України та відсутність підстав для прийняття інших рішень та вимоги, які є предметом дослідження у даній справі.

Подальше законодавче врегулювання цього питання посвідчує правомірність доводів позивача, прийнятих судами попередніх інстанцій.

Так, питання щодо оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, було врегульовано шляхом доповнення пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України підпунктом 177.3.1 згідно із Законом № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року (1797-19) , де визначено, що не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Враховуючи наведене, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.

Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73 (z0336-13) , визначаються мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.

Відповідно до пункту 3 Положення - доходи, це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Отже, враховуючи, що акцизний податок в подальшому підлягає перерахуванню до бюджету, він не призводить до зростання власного капіталу, отже, не може бути врахований як доход.

Вищезазначене цілком узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини та відповідає основоположним принципам Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (995_004) та Протоколів до неї.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 1 статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Зокрема, при розгляді Європейським судом з прав людини податкових спорів в мотивувальній частині рішення найчастіше застосовується стаття 1 Протоколу №1 до Конвенції про захист прав і основоположних свобод від 4 листопада 1950 року.

Даною статтею гарантується право на мирне та вільне володіння своїм майном. Визначено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше, як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

За змістом Рішення Європейського Суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі "Щокін проти України" накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов`язань зі сплати податку становить втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції.

Так, "дохід" у розумінні статті 1 Першого протоколу Конвенції є нічим іншим як активом та охоплюється поняттям "майно", а позбавлення права фізичної особи - підприємця, на відміну від юридичної особи, на віднесення до складу витрат суми акцизного податку, є безпосереднім втручанням у його майнові права.

Враховуючи те, що суди попередніх інстанцій вірно встановили, що висновки акту перевірки в частині заниження позивачем оподатковуваного доходу спростовані вищезазначеним, що обумовлює безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій та відсутність підстав для прийняття інших рішень та податкової вимоги про сплату боргу, які є предметом дослідження у даній справі.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області залишити без задоволення.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 16.02.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 - без змін.