804/5163/16 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про збільшення Товариству суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість - 29.08.2019 Прийняття

розглянувши в судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рембуд Колія" до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року (головуючий суддя Гончарова І.А.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року (головуючий суддя Сафронова С.В., судді: Мельник В.В., Чепурнов Д.В.),

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Рембуд Колія" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - Управління, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0004901407 від 05 серпня 2016 року про збільшення Товариству суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість (далі - ПДВ) за основним платежем - 6439365,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1609841,25 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства та формування податкового кредиту з ПДВ за результатами господарських операцій із контрагентами, які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними та їх виконання підтверджується сукупністю відповідних доказів.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення рішення №0004901407 від 05 серпня 2016 року.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Діналекс", ТОВ "Укрінжиніринг Він", ТОВ "Монолитід", ТОВ "Камекс-Пром", ТОВ "Профі Хаус") по поставці товарно-матеріальних цінностей є реальними, факт їх вчинення та наявність ділової мети (використання у власній господарській діяльності) підтверджується належними доказами, а відтак позивач правомірно та у відповідності до положень статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) включив до складу податкового кредиту суми ПДВ за результатами таких операцій. Зазначив, що відповідачем не доведено обставин, які б окремо або в сукупності свідчили про непов`язаність використання товарів з господарською діяльністю позивача, а також про те, що використання отриманих товарів не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), не наведено й об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, узгодженості дій Товариства з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди.

Не погоджуючись з рішеннями судів, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум ПДВ. Зазначає про залишення судами попередніх інстанцій поза увагою тієї обставини, що у всіх контрагентів (постачальників) позивача відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, обладнання, складських приміщень, транспортних засобів при значних обсягах реалізації товарів; в свою чергу розрахунки проводились у вексельній формі, що, на думку контролюючого органу, свідчить про відсутність наміру отримання доходу постачальниками при здійснені господарських операцій.

Позивач в письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які він вважає обґрунтованими та законними - без змін.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у яке представник відповідача, який був належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, у зв`язку з чим, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

Водночас, у додаткових поясненнях до касаційної скарги, які надійшли на адресу суду, відповідач посилається на те, що в ухвалі Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 04 квітня 2018 року у справі №199/1478/18 зазначено, що засновник та керівник ТОВ "Діналекс" ОСОБА_1 вину в інкримінованому їй кримінальному правопорушенні, передбаченому частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України (2341-14) ), яке виразилось у створенні вказаного суб`єкта підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності, визнала повністю; також зазначає, що вироком Печерського районного суду м. Києва від 18 квітня 2016 року у справі №757/9289/16-к засновника та керівника ТОВ "Укрінжинірінг Він" ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України. Вважає, що такі обставини додатково свідчать про відсутність реального характеру взаємовідносин позивача із вказаними контрагентами.

В судовому засіданні представник позивача заперечила проти задоволення касаційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість, вважала також не обґрунтованими й додаткові пояснення до неї, подані відповідачем.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України за період з 06 серпня 2014 року по 31 березня 2016 року, за результатами перевірки якої складено акт від 20 липня 2016 року №371/04-36-14-01/39338278, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення суми ПДВ за березень 2015 року у розмірі 342801 грн., а також занижено ПДВ на суму 6096664 грн., в тому числі квітень 2015 року - 1525988 грн., травень 2015 року - 528752 грн., червень 2015 року - 245675 грн., липень 2015 року - 735439 грн., серпень 2015 року - 717282 грн., вересень 2015 року - 819692 грн., жовтень 2015 року - 1377582 грн., листопад 2015 року - 146254 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про неправомірне формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ "Діналекс", ТОВ "Укрінжиніринг Він", ТОВ "Монолитід", ТОВ "Камекс-Пром", ТОВ "Профі Хаус" без їх належного документального підтвердження. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався на обставини, аналогічні наведеним у касаційній скарзі відповідача, зокрема щодо відсутності об`єктів оподаткування по операціях з придбання/продажу товарів (послуг) та необхідних ресурсів, отриману за результатами податкового контролю контрагентів.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV (996-14) ) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що протягом 2015 року позивач мав господарські відносини за наступними суб`єктами господарювання:

- з ТОВ "Монолитід" (постачальник) за договором поставки №2615, за яким постачальник зобов`язується поставити покупцю продукцію виробничо-технічного призначення та/або товари народного споживання (товар) зі складеною специфікацію №1 на товар (шпала дерев`яна просочена) на суму 245760,00 грн. (з ПДВ);

- з ТОВ "Камекс-Пром" (постачальник) на підставі: договору поставки №0715, за яким постачальник зобов`язується поставити покупцю продукцію виробничо-технічного призначення та/або товари народного споживання (товар) згідно специфікації №1 (болт шляховий, гайка клемна. костиль шляховий, шуруп) на суму 269078,83 грн. (з ПДВ), специфікації №5 (болт шляховий, гайка клемна, костиль шляховий, протиугін) на суму 86793,88 грн. (з ПДВ), специфікації №12 (болт шляховий, гайка клемна, костиль шляховий, протиугін тощо) на суму 186398,06 грн. (з ПДВ); договору поставки №1315, згідно якого постачальник зобов`язується поставити покупцю продукцію виробничо-технічного призначення та/або товари народного споживання (товар) за специфікацією №17 (лист г/к) на суму 731,58 грн. (з ПДВ); договорів на постачання продукції виробничо-технічного призначення та/або товари народного споживання (товар) від 26 лютого 2015 року №1215, від 26 лютого 2015 року №1115 та від 26 січня 2015 року №0815, за погодженими за цими договорами специфікаціями на товар із визначенням кількісного та цінового показника, а також зазначенням умов постачання; договорів на постачання покупцю продукції виробничо-технічного призначення та/або товари народного споживання (товар) від 26 лютого 2015 року №№0715, 1315, 1215, 1115, 1015, 0815, за погодженими специфікаціями на товар (підкладка в асортименті, накладка, клеми, втулки тощо) та визначенням кількісного та цінового показника, а також зазначенням умов постачання;

- з ТОВ "Діналекс" (постачальник) на підставі договору №5615 про надання послуг механізмами та спеціальною технікою (роботи автотранспорту), в якому погоджено договірна ціна;

- з ТОВ "Профі хаус" (постачальник) на підставі договорів на постачання покупцю продукції виробничо-технічного призначення та/або товари народного споживання (товар) №1615, №1715, №1815, №1915, №2015, з погодженими специфікаціями на товар (шпали, бруси, болти, швелери, труби, гайки та інші комплектуючі) із визначенням кількісного та цінового показника, та зазначенням умов постачання;

- з ТОВ "Укрінжиніринг Він" за договором поставки №2115;

Суди зазначили, що фактична поставка позивачу товару та надання робіт (послуг), а також їх використання у власній господарській діяльності Товариства підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а саме: видатковими накладними, рахунками на оплату, товарно-транспортними накладними, актами прийому-передачі наданих послуг.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару, виконання робіт (надання послуг)), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача.

У акті перевірки та в ході судового розгляду справи відповідач посилався на те, що реальність операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджується належними та допустимими доказами, адже у контрагентів відсутні умови, необхідні для досягнення результатів відповідної діяльності, первинні документи не містять деталізації змісту та обсягу робіт (послуг), за результатами податкового контролю контрагентів встановлено відсутність об`єктів оподаткування по операціях з придбання/продажу товарів (послуг) по ланцюгу постачання, відсутні сертифікати походження товарів, відсутні документи, що дозволяють здійснювати роботи на об`єктах, розрахунки проводились у вексельній формі, неможливо встановити пункти навантаження товару тощо.

Частиною 1 статті 69 цього КАС України (2747-15) (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер поставки позивачу від його контрагентів товарно-матеріальних цінностей, робіт (послуг), мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Як наслідок, ні судом першої, ні апеляційної інстанцій не встановлено, хто ж саме від імені директорів контрагентів підписав бухгалтерські документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача.

До того ж, роблячи висновок про реальність згаданих операцій суди попередніх інстанцій не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей позивачу, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі, умови надання виконання робіт (надання послуг) тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання контрагентами своїх зобов`язань (справжність операцій) та, як наслідок, надають покупцю право на формування спірних сум податкового кредиту з ПДВ.

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди так і не перевірили наявності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання

Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь згаданих вище контрагентів у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

З огляду на це, висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Разом з тим слід зазначити, що на момент розгляду справи у суді першої інстанції був наявний вирок Печерського районного суду м. Києва від 18 квітня 2016 року у справі №757/9289/16-к, яким засновника та керівника ТОВ "Укрінжинірінг Він" (код ЄДРПОУ 39474831) ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого зокрема частиною 1 статті 205 КК України (фіктивне підприємництво) - створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності. У вказаному рішення судом встановлено, що ОСОБА_2 придбав та набув у власність ТОВ "Укрінжинірінг Він" не з метою здійснення господарської діяльності, пов`язаної із продажем товарів (виконанням робіт, наданням послуг), як передбачено статутом підприємства, а з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб.

Крім того ухвалою Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 04 квітня 2018 року у справі №199/1478/18 кримінальне провадження відносно засновника та керівника ТОВ "Діналекс" ОСОБА_1 за ознаками злочину, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України, закрито у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності. У цьому рішенні суд зазначив про визнання обвинуваченою вини в інкримінованому їй кримінальному правопорушенні у повному обсязі.

Такі обставини не можуть бути залишеними поза увагою та без дослідження при вирішенні цього спору.

Статтею 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.