1570/1911/12 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість - 16.04.2019 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета-Юг" на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26.06.2012 (суддя Юхтенко Л.Р.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012 (головуючий суддя Шляхтицький О.І., судді: Джабурія О.В., Крусян А.В.) у справі №1570/1911/2012 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета-Юг" до Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси Одеської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Планета-Юг" звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси Одеської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.02.2012 №0000502350.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 26.06.2012, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовано правомірністю збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість з огляду на те, що витрати на придбання позивачем у його контрагентів товарно-матеріальних цінностей, з метою їх використання у межах власної господарської діяльності, не підтверджено належними первинними документами, зокрема, товарно-транспортними накладними та платіжними документами. За встановлених обставин суди дійшли висновку, що укладені між позивачем та його контрагентами правочини не спрямовані на настання реальних правових наслідків.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Товариство з обмеженою відповідальністю "Планета-Юг" звернулося з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26.06.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2012 у справі №1570/1911/2012, прийняти нове рішення про задоволення позову.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, положень Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 (z0128-98) , частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Доводи Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета-Юг" зводяться до того, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною безпідставної відмови у задоволенні позову. Зокрема, позивач посилається на правомірність формування ним податкового кредиту за результатом договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропортторг", Товариством з обмеженою відповідальністю "АМГ Групп" та Приватним підприємством "Река" з огляду на те, що належними первинними документами, а саме: податковими накладними, видатковими накладними, рахунками фактури, картками субконто, картками складського обліку матеріалів, складеними за результатом дійсних, реально вчинених господарських операцій з реалізації позивачу його контрагентом товарів, підтверджується фактичне виконання договірних відносин. Відсутність товарно-транспортних накладних або наявність недоліків в їх оформленні, на думку позивача, не можуть бути беззаперечним свідченням безтоварності господарських операцій, оскільки вказані документи не перебувають у безпосередньому зв'язку з фактом оплати придбаного товару, а також такі документи повинні оцінюватися у сукупності з іншими доказами та не можуть мати наперед встановленої сили. Товариство з обмеженою відповідальністю "Планета-Юг" також стверджує, що посилання відповідача на акти про неможливість проведення документальних перевірок контрагентів позивача та на відсутність документального підтвердження фактичної оплати придбаного товару, також не можуть бути свідченням безтоварності проведених операцій, оскільки між позивам та його контрагентами було підписано видаткові накладні, які містять всі реквізити акту приймання-передачі товару, і є підтвердженням того, що факт передачі майна відбувся. Відповідачем не доведено наявність складу порушення позивачем вимог податкового законодавства, не наведено жодних обґрунтованих доводів, які б свідчили про правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Державна податкова інспекція у Приморському районі міста Одеси Одеської області Державної податкової служби не скористалася своїм правом та не надала заперечення на касаційну скаргу позивача, що не перешкоджає її розгляду.

З 15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд як найвищий суд у системі судоустрою України, у зв'язку з чим відповідно до пункту 7 Розділу XII Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 №1402-VIII (1402-19) Вищий адміністративний суд України припинив свою діяльність.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №1570/1911/2012 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.

Верховний Суд ухвалою від 15.04.2019 матеріали адміністративної справи №1570/1911/2012 прийняв до провадження, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та призначив справу до розгляду у порядку письмового провадження на 16.04.2019.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси Одеської області Державної податкової служби було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета-Юг" з питань перевірки взаємовідносин з платниками податків: Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропортторг", Товариством з обмеженою відповідальністю "АМГ Групп", Приватним підприємством "Река" за період січень, березень 2011 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено податковий кредит за січень, березень 2011 року на загальну суму 42498,00грн., по господарським відносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропортторг", Товариством з обмеженою відповідальністю "АМГ Групп" та Приватним підприємством "Река".

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 21.02.2012 №981/23-05/30747868 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.02.2012 №0000502350, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 42499,00грн., з яких 42498,00грн. за основним платежем та 1,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Фактичною підставою для визначення вказаної суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість став висновок контролюючого органу про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропортторг", Товариством з обмеженою відповідальністю "АМГ Групп" та Приватним підприємством "Река" з огляду на відсутність реального характеру проведених господарських операцій. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач посилається на податкову інформацію отриману по вказаних контрагентах, зокрема, на матеріали актів Державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси від 11.11.2011 №302/23-214/36675291, від 11.11.2011 №301/23-214/37280436, від 14.11.2011 №303/23-513/36919740-2380 про неможливість проведення документальних перевірок щодо дотримання Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропортторг", Товариством з обмеженою відповідальністю "АМГ Групп" та Приватним підприємством "Река" вимог формування податкового кредиту та податкових зобов'язань за період січень-квітень 2011 року, а також первинну документацію надану позивачем до перевірки, з якої контролюючому органу не виявилося можливим встановити фактичне проведення розрахунків (оплати) за реалізовану позивачу вищезазначеними контрагентами продукцію.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

З'ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (покупець) та його контрагентами: Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропортторг" (постачальник), Товариством з обмеженою відповідальністю "АМГ Групп" (постачальник) та Приватним підприємством "Река" (постачальник) було укладено договори поставки товарно-матеріальних цінностей №01-11 від 01.11.2011, №27 від 10.01.2011 та №10/03 від 10.03.2011 відповідно. Згідно з умовами зазначених договорів постачальник зобов'язується передати покупцю в обумовлені договором строки вироблені або придбані ним товари, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити ці товари. Постачання товару відбувається транспортом постачальника. За результатом проведення спірних операцій було сформовано ряд первинних документів, зокрема, видаткові накладні, податкові накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, картки субконто та картки складського обліку матеріалів, які на думку позивача, є достатніми для формування даних податкового обліку.

Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій в процесі розгляду даної справи, дотримуючись вищезазначеного, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками здійснення операцій з реалізації позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропортторг", Товариством з обмеженою відповідальністю "АМГ Групп" та Приватним підприємством "Река" товарів, дійшли висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій, виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а усіх доказів у їх сукупності. Зокрема, судами прийнято рішення з огляду на невідповідність первинних документів вимогам податкового законодавства; ненадання первинних документів на підтвердження фактичного отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей; ненадання документів на підтвердження факту придбання товарів з метою та в цілях господарської діяльності; ненадання доказів на підтвердження фактичного проведення розрахунків (оплати) за реалізовану позивачу його контрагентами продукцію з урахуванням того, що спірними договорами передбачено здійснення поставки на умовах попередньої оплати позивачем замовленого товару. При цьому, позивачем не заперечується, що оплата за придбаний товар не проводилася.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що надані позивачем первинні документи не є належними доказами виконання договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропортторг", Товариством з обмеженою відповідальністю "АМГ Групп" та Приватним підприємством "Река", оскільки не містять доказів про оплату товару відповідно до змісту відображеному в укладених платником податку договорах. Досліджені судами первинні документи не підтверджують рух активів позивача, зміни зобов'язань чи власного капіталу підприємства, а також фактичне придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета-Юг".

Верховний Суд наголошує, що наявність у платника податкової накладної є обов'язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Лише формальна наявність договорів, видаткових накладних і податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема, податкові накладні не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб'єктами.

Суд касаційної інстанції погоджується з доводами позивача, що чинне податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на податковий кредит від виконання податкового обов'язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов'язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов'язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на податковий кредит є безпідставною.

Водночас Верховний Суд також погоджується з доводами позивача щодо необґрунтованості висновків суду першої та апеляційної інстанцій як на підставу неправомірності формування податкового кредиту, на відсутність документів, які б свідчили про транспортування продукції, оскільки такі документи, зокрема, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення, а відтак визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи. Оскільки у розглядуваному випадку позивач здійснював операції з придбання товару та не виступав в якості замовника за договором перевезення, у зв'язку з чим відсутність товарно-транспортних накладних та недоліки в їх оформленні не можна розцінювати як беззаперечне свідчення безтоварності спірних операцій.

Однак, досліджені в процесі розгляду справи первинні документи не підтверджують фактичне виконання спірних операцій між позивачем та його контрагентами, а також не підтверджують обумовлені спірними правочинами реалізовані позивачу товари.

За таких обставин Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що в даному випадку мають місце не окремі недоліки в оформленні первинних документів складених за результатом господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропортторг", Товариством з обмеженою відповідальністю "АМГ Групп" та Приватним підприємством "Река", а відображення у них відомостей про господарські операції, які фактично не відбувалися.

Зважаючи на викладене та за встановлених обставин, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог є правильним.

Враховуючи те, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета-Юг" без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.