819/3415/15 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та суму податку на додану вартість - 18.07.2019 Прийняття

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016 (головуючий суддя - Онишкевич Т.В., судді: Попко Я.С., Іщук Л.П.) у справі № 819/3415/15 (876/4675/16) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Збаразької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Збаразької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.06.2015 № 0003201700 та від 22.06.2015 № 0003211700.

Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 20.01.2016 позов задовольнив повністю.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив із того, що на підтвердження реальності здійснення господарських операцій із придбання маркетингових послуг (інформаційних та комерційних) Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 надав належні акти виконаних робіт, а за наслідками споживання цих послуг обсяг реалізації продукції позивача зріс, з`явились нові покупці готової продукції.

Щодо господарських операцій платника з Товариством з обмеженою відповідальністю "Євро-Азія-Україна" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Васат Трейд", то, за висновком Тернопільського окружного адміністративного суду, податковим органом не доведено недобросовісності підприємця, враховуючи, що зобов`язання контрагентами виконано в повному обсязі, що засвідчується відповідними видатковими та податковими накладними.

Крім того, суд зазначив, що оскільки Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 є власником приміщень, використовує їх у своїй господарський діяльності, то має право на включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні придбаних товарно-матеріальних цінностях для проведення благоустрою території та ремонту приміщень.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 09.11.2016 постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.01.2016 скасував та прийняв нову, якою в задоволенні позову відмовив.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 оскаржив його в касаційному порядку.

В касаційній скарзі позивач просить змінити постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016 та залишити без змін постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.01.2016.

В обґрунтування своїх вимог Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1, пункту 164.2 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 8, 69, 71, 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).

Зокрема, наголошує на реальному характері розглядуваних операцій та господарському характері понесених за ними витрат.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Збаразькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 09.06.2015 № 539/17/2563515032.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1, пункту 164.2 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з: неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання маркетингових послуг (інформаційних та комерційних) у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_9 за договором від 03.01.2014 № 22-01/2014 та в Фізичної особи-підприємця Гавришко Інни Василівни за договором від 03.01.2014 № 21-01/2014 з підстави непідтвердження реального характеру здійснених операцій та господарського характеру понесених за ними витрат належним чином оформленими первинними документами; безпідставним віднесення до складу витрат вартості придбання сої в Товариства з обмеженою відповідальністю "Євро-Азія-Україна" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Васат Трейд" з огляду на безтоварність (фіктивність) здійснених операцій; незаконним формуванням податкового кредиту з податку на додану вартість при придбанні товарно-матеріальних цінностей у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 (бруківки) та в Приватного підприємства "Євро-модуль" (профнастилу, ущільнювачів, шурупів, плоских листів), які не використано у власній господарській діяльності.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015 № 0003201700, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 955881,14 грн. за основним платежем та 477940,57 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015 № 0003211700, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 81370,00 грн. за основним платежем та 40685,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі таких операцій.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Разом з тим, за змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У спірній ситуації суд апеляційної інстанції виходив із того, що долучені позивачем до матеріалів справи документи не є достатніми доказами фактичного здійснення оспорюваних операцій із придбання маркетингових послуг, позаяк вони не деталізовані, містять узагальнену інформацію щодо змісту спірних послуг, а будь-яких інших документів, які б дозволяли встановити виробничий характер результатів розглядуваних послуг для позивача, останнім не подано.

Тобто, Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 належними доказами не підтверджено реальний (фактичний) характер господарських операцій із придбання маркетингових послуг (інформаційних та комерційних) у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_6 та Фізичної особи-підприємця ОСОБА_7, що, в свою чергу, виключає можливість відображення таких операцій у його податковому обліку.

Вирішуючи питання про правомірність формування позивачем витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, за наслідками господарських операцій із придбання сої в Товариства з обмеженою відповідальністю "Євро-Азія-Україна" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Васат Трейд", суд апеляційної інстанції за наслідками дослідження представлених відповідачем документів, у тому числі отриманих із матеріалів кримінального провадження від 06.07.2015 № 32015210000000079, встановив, що ці суб`єкти підприємницької діяльності не є сільськогосподарськими виробниками, а отже не вирощували сою, яку нібито реалізовували Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1, а також не придбавали її, про що, зокрема, свідчать дані їх податкової та фінансової звітності, пояснення посадової особи Товариства з обмеженою відповідальністю "Євро-Азія-Україна" щодо його непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного підприємства, а також висновок експертизи від 04.01.2016 № 11, відповідно до якого низка первинних документів, якими оформлювались оспорювані поставки, містять підписи не тих осіб, які в них зазначені.

При цьому Львівський апеляційний адміністративний суд цілком об`єктивно відхилив посилання суду першої інстанції на обґрунтування реальності названих господарських операції на рішення інших адміністративних судів, які набрали законної сили, позаяк передбачене частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматись судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні.

Щодо правомірності формування платником податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 (бруківки) та в Приватного підприємства "Євро-модуль" (профнастилу, ущільнювачів, шурупів, плоских листів) з метою проведення благоустрою території та ремонту покриття даху складських приміщень, то судом апеляційної інстанції з`ясовано, що надані позивачем акти про використання товарно-матеріальних цінностей не є достатніми доказами для висновку про використання таких цінностей у господарській діяльності.

Для належного підтвердження факту проведення відповідних робіт у платника мають бути докази про прийняття ним рішення щодо проведення робіт (ремонтних, з благоустрою тощо), щодо затвердження проектно-кошторисної документації, щодо реального проведення робіт із залученням підрядних організацій або власними силами, щодо прийому-передачі виконаних робіт, яких Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 не представлено.

Крім того, під час проведення перевірки та обстеження належних позивачу приміщень за адресою: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2, ні в залишках, ні на майданчиках бруківка не виявлена, що, в свою чергу, платником шляхом подання належних та допустимих доказів не спростовано.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.