816/1054/18 Про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення - рішення, яким застосовано штрафні санкції за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку - 25.06.2019 Прийняття

У березні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Гранд ТД" (далі - Товариство) звернулось в Полтавський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ДФС у Полтавській області) про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення - рішення від 31.10.2017 №0003894003.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що здійснює операції з купівлі-продажу скетч-карток на пальне, а тому у нього не виникло обов`язку реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15 червня 2018 року, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2018 року, позов задоволено:

- визнано протравним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 31.10.2017 №0003894003;

- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Грант ТД" витрати зі сплати судового збору у сумі 3 265 грн 11 коп.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили про відсутність правових підстав для кваліфікації господарських операцій з реалізації скетч - карток за договором купівлі - продажу №03/04-2017 від 03 квітня 2017 року, укладеним між ТОВ "Грант ТД" та ТОВ Фірмою "Вітеко", як господарських операцій з реалізації пального, з огляду на те, що своєю суттю скетч - картка є технічним засобом фіксування права на отримання пального її власником, а тому реалізація пального буде мати місце лише у разі пред`явлення скетч - карток на АЗС. При цьому підтвердженням фізичного відпуску пального будуть видаткові накладні або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального на АЗС. Отже, сама по собі реалізація скетч - карток юридичним особам та фізичним особам-підприємцям не відноситься до реалізації суб`єктами господарювання пального. Таким чином, оскільки позивач господарських операцій з реалізації пального у липні-серпні 2017 року не здійснював, застосування до нього штрафних санкцій є безпідставним.

Не погоджуючись з зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної відповідач зазначає, що позивач здійснював господарські операції саме з реалізації пального та як наслідок зобов`язаний буз зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Товариство зареєстроване як юридична особа в установленому законом порядку, внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на обліку в Кременчуцькій ОДПІ Головного управління ДФС у Полтавській області.

Головним управлінням ДФС у Полтавській області проведено камеральну перевірку даних ТОВ "ГРАНТ ТД" щодо порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах (здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального).

За результатами перевірки складено Акт про результати камеральної перевірки даних від 12 вересня 2017 року №4599/16-31-40-03-08/40475283, в якому зафіксовано здійснення ТОВ "Грант-ТД" операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку.

За результатами перевірки та на підставі акту перевірки, ДФС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0003894003, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем: пальне у сумі 217 674,01 грн, у зв`язку з порушенням платником податку вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України.

Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що фактично, на виконання вимог договору купівлі-продажу від 03.04.2017 №03/04-2017 Товариством здійснювалась реалізація не скетч-карток, а дизельного палива у визначеному в податкових накладних асортименті, кількості та ціні. Відповідач зазначив, що Товариство реалізовувало ТОВ "Вітеко" пальне, не будучи при цьому зареєстроване платником акцизного податку з реалізації пального.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

Відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України (254к/96-ВР) та Податковим кодексом України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (2755-17) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За визначенням підпункту 14.1.141 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальне- нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України під реалізацію пального для цілей розділу VI цього Кодексу розуміються будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

Тому, суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені пп. 14.1.212 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу є платником акцизного податку.

Об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних (підпункт 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України).

Згідно з пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПК України Платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України).

Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.

Позивачем вказаних дій проведено не було.

Відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах, встановлена статтею 117 ПК України.

Відповідно до статті 117 ПК України Неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, -

тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 510 гривень.

У разі неусунення таких порушень або за ті самі дії, вчинені протягом року особою, до якої були застосовані штрафи за таке порушення, -

тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.

Здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, -

тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.

Виходячи з системного аналізу вищевикладеного, колегія суддів вважає, що при вирішенні даної справи визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо здійснення Товариством реалізації палива.

З матеріалів справи вбачається, що між Товариством (Продавець) та ТОВ "Вітеко" (Покупець) укладено договір купівлі - продажу скетч-карток від 03.04.2017 №03/04-2017, за умовами якого Продавець зобов`язується передати, а Покупець прийняти та оплатити визначену цим договором та додатками до нього кількість скетч-карток (а.с. 21-24).

Колегія суддів суду касаційної інстанції приймає до уваги доводи скаржника про те, що згідно наявних в матеріалах справи податкових накладних, в якості найменування товару, що реалізовувався відповідачем, сторонами вказано відповідну марку дизельного пального та його обсяг. Згідно складених за результатом виконання умов зазначеного договору купівлі - продажу від 03.04.2017 №03/04-2017 податкових накладних від 17.07.2017 №РН-17/08, від 18.08.2017 №РН-18/08, що наявні в матеріалах справи, позивач фактично здійснював реалізацію ТОВ "Вітеко" дизельного палива у вказаних у накладних об`ємах.

Під час розгляду справи, судами попередніх інстанцій не було надано належної правової оцінки вищевикладеним доводам скаржника, натомість лише зазначено про те, що фактично Товариство здійснювало реалізацію скетч-карток, не досліджено при цьому належним чином характеру укладеного договору купівлі - продажу від 03.04.2017 №03/04-2017.

Також, судами під час розгляду справи не враховано, що реєстрація платником акцизного податку та проведення операцій з реалізації пального, які мають оподатковуватись акцизним податком, є не тотожними в розумінні Податкового кодексу України (2755-17) , що свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про те, що у позивача не виникло обов`язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та складання акцизних накладних, оскільки ним не здійснено фактичного (фізичного) відпуску пального кінцевим споживачам, тобто не відбувся фактичний руху пального через цього суб`єкта господарювання.

Метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а тому законодавець визначив, що обов`язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови - такі особи планують здійснювати операції з реалізації пального, інші ж умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через суб`єкта господарювання, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій зроблено передчасний та такий, що не ґрунтується на матеріалах справи висновок про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень відповідача та безпідставність доводів контролюючого органу, якими обґрунтовано прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не забезпечено повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі та ретельно дослідити зміст укладеного договору.

За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.