ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
IМЕНЕМ УКРАЇНИ
5 грудня 2006 року м. Київ
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах
Верховного Суду України у складі:
головуючого: Кривенка В.В.,
суддів: Гусака М.Б., Маринченка В.Л.,
Терлецького О.О., Самсіна I.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження скаргу Державної
податкової інспекції в Оболонському районі м.Києва про перегляд за
винятковими обставинами ухвали Вищого адміністративного суду
України від 16 травня 2006 року у справі за позовом ЗАТ "Київський
склотарний завод" до Державної податкової інспекції в Оболонському
районі м.Києва про визнання недійсними рішень,
встановила:
У грудні 2004 року ЗАТ "Київський склотарний завод"
звернулось до суду з позовом про визнання недійсними податкових
повідомлень-рішень Державної податкової інспекції в Оболонському
районі м.Києва від 13 грудня 2004 року:
за № 0001262330/0, яким позивачу визначено суму податкового
зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1 965 320 грн., з яких
977 500 грн. - основний платіж, 987 820 грн. - штрафні санкції;
за № 0001282330/0, яким позивачу визначено суму штрафу за
платежем - податок на прибуток у сумі 21 945 грн.;
за № 0001252330/0, яким позивачу визначено суму податкового
зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 985 974 грн., з
яких 657 316 грн. - основний платіж, 328 658 грн. - штрафні
санкції;
за № 0001292330/0, яким позивачу визначено суму штрафу за
платежем - податок на додану вартість у сумі 2 799,59 грн.;
за № 0001272330/0, яким позивачу визначено суму податкового
зобов'язання за платежем - адміністративні штрафи та інші санкції
у розмірі 3 455 999,03 грн.;
за № 00010323/0/0, яким позивачу визначено суму податкового
зобов'язання за платежем - пеня за порушення термінів розрахунків
у сфері ЗЕД у розмірі 29 726,69 грн.;
за № 0001740/0, яким позивачу визначено суму податкового
зобов'язання за платежем - прибутковий податок з громадян у сумі
1 436,25 грн., з яких 478,75 грн. - основний платіж, 957,50 грн. -
штрафні санкції;
за № 0001302330/0, яким позивачу визначено суму штрафу за
платежем - комунальний податок у сумі 509,79 грн.
В обгрунтування вимог позивачем зроблено посилання на
порушення відповідачем при винесенні оскаржуваних рішень норм
матеріального права.
Відповідач проти позову заперечував, посилаючись на те, що
оспорювані повідомлення-рішення відповідають вимогам чинного
законодавства.
Рішенням Господарського суду м.Києва від 20 травня 2005 року,
залишеним без змін постановою Київського апеляційного
господарського суду від 20 липня 2005 року, позов задоволено
частково: визнано недійсними податкові повідомлення-рішення
Державної податкової інспекції в Оболонському районі м.Києва №
0001262330/0 у частині донарахування податку на прибуток у сумі
945 430 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 971 785 грн.;
№ 0001252330/0; № 0001272330/0 у частині донарахування податкового
зобов'язання у сумі 3 401 166,56 грн.; № 00010323/0/0 у частині
донарахування пені у сумі 9 301,19 грн.; № 0001740/0; №
0001302330/0. В іншій частині позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 травня
2006 року зазначені судові рішення залишені без змін.
У скарзі Державної податкової інспекції в Оболонському районі
м.Києва до Верховного Суду України поставлено питання про перегляд
за винятковими обставинами та скасування вищенаведених судових
рішень і прийняття нового рішення про відмову у задоволенні
позовних вимог. В обгрунтування скарги зроблено посилання на
порушення норм матеріального права, неоднакове застосування судами
касаційної інстанції п.5.1 ст.5, п.1.32 ст.1 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, п.п.7.2.1 п.7.2
ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, п.п.17.1.7 п.17.1 ст.17 Закону України "Про порядок
погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
та додані постанови
касаційних судів, в яких по-іншому застосовані вказані норми
права.
Скарга ДПI підлягає частковому задоволенню.
Вищий адміністративний суд України, залишаючи касаційну
скаргу ДПI без задоволення, а судові рішення суду першої та
апеляційної інстанцій без змін, виходив з того, що вони є
законними.
З таким висновком погодитися не можна.
За встановлених судами обставин доводи податкової інспекції
про помилковість судових рішень в частині висновку про
правильність віднесення позивачем до валових витрат всієї суми
витрат за операціями з придбання мастила у 2002 році та
оцинкованого заліза у 2003 році, коли позивачем до валових витрат
було віднесено вартість послуг з продажу товару на умовах
товарного кредиту, виходячи з 1095 % річних (3% за день), є
частково обгрунтованими.
Судами не наведено будь-яких аргументів на підтвердження
висновку про обгрунтованість формування ЗАТ "Київський склотарний
завод" валових витрат з урахуванням такої високої ціни послуг з
товарного кредитування.
Віднесення платником податків до валових витрат тих, які не
мають під собою економічного змісту, віднесення яких до валових не
встановлено законом, є безпідставним.
Відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
- валові витрати виробництва
та обігу це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій,
матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як
компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються
(виготовляються) таким платником податку для їх подальшого
використання у власній господарській діяльності.
Тобто, за змістом закону до валових витрат можна відносити
лише ті, які закон визнає компенсацією вартості товарів (робіт,
послуг).
Відповідно до пункту 1.19. ст.1 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
бартер
(товарний обмін) - господарська операція, яка передбачає
проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій
формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та
погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не
передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для
компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).
Як було встановлено судами позивач при придбанні листа
оцинкованого повністю розрахувався векселями, а при придбанні
мастила - грошові розрахунки становили незначну суму.
Таким чином, Судова палата доходить висновку, що здійснені
позивачем операції є бартерними, відповідно, повністю та частково.
Особливості оподаткування товарообмінних (бартерних) операцій
встановлені пунктом 7.1. статті 7 Закону.
Підпунктом 7.1.1. пункту 7.1. статті 7 Закону закріплено
правило, згідно з яким доходи та витрати від здійснення
товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з
договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.
Положення даного підпункту слід розуміти так, що витрати від
здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються
виходячи з договірної ціни такої операції. Проте, ціна не може
бути вищою за звичайну ціну.
Враховуючи те, що умовами надання товарного кредиту була
сплата 3% в день (1095 % за рік), то такий розмір відсотків не
можна визнати звичайною ціною послуги з товарного кредитування.
Згідно з підпунктом 1.20.1. Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, якщо пунктом 1.20. не
встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт,
послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне,
вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих
ринкових цін.
За змістом підпункту 1.20.8. Закону обов'язок довед ення
того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у
випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган
у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки
платника податку податковий орган має право надати запит, а
платник податку зобов'язаний обгрунтувати рівень договірних цін
або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього
пункту.
Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг)
регламентовано Законом (підпункт 1.20.2.)
Відповідно до підпункту 1.20.10. Закону донарахування
податкових зобов'язань платника податку податковим органом
внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою,
встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за
непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними
монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів
регулювання цін, встановлених таким законом.
Таким чином, висновок судів про обгрунтованість віднесення
платником податку до валових витрат вартості нарахованих послуг по
продажу товарів на умовах товарного кредиту, зокрема і в частині,
яка перевищувала звичайну ціну послуги комерційного кредитування,
зроблено без урахування вимог Закону.
Разом з тим, слід погодитися, за наведених у судових рішеннях
обставин, з обгрунтованістю віднесення позивачем до валових витрат
тих, які відповідають договірній ціні товару та звичайній ціні
відповідної послуги.
ДПI помилково не визнала право платника податку на віднесення
таких витрат до валових витрат, пославшись на те, що операції з
купівлі - продажу мастила та листа оцинкованого не відповідають
ознакам "господарської діяльності", визначеним п. 1.32 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, і
не відносяться до господарської діяльності заводу, а отже всі
витрати за ними не можуть відноситися до валових витрат.
Сам факт здійснення господарських операцій податковим органом
не оспорювався. ДПI не посилалась на нікчемність згаданих
правочинів (вчинення з метою, яка завідомо суперечить інтересам
держави та суспільства), удаваність правочинів тощо та наявність
відповідних судових рішень.
Юридична оцінка встановлених судами обставин свідчить про
завищення валових витрат платником податку та їх заниження при
перевірці податковим органом. Це потягло за собою помилкове
визначення бази оподаткування і як наслідок - неправильне
нарахування податку на прибуток та податку на додану вартість.
Підставою ж задоволення позову судами є висновок про
обгрунтованість формування валових витрат позивачем.
Дана обставина перешкоджає новому нарахуванню податків та
штрафних санкцій за тих же обставин, з тих же підстав, що
зазначені в акті податкового органу та в рішеннях ДПI, що визнані
недійсними у цій справі.
Отже, таке положення порушує конституційну вимогу про сплату
кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених
законом (стаття 67 Конституції України ( 254к/96-ВР ) (254к/96-ВР)
).
Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення
суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є
визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю
частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без
неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою
цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати
якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині
нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення
штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
У даному випадку, Судова палата, констатуючи помилкове
нарахування податку на прибуток (а звідси й податку на додану
вартість) через порушення вимог Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
стосовно формування валових
витрат як платником податку, так і податковим органом, не може
визнати недійсним рішення податкового органу в якійсь сумі,
оскільки ДПI ще не визначила в установленому законом порядку
звичайну ціну послуги з товарного кредитування.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого
оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається
протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати
вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до
компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Разом з тим, приймаючи до уваги те, що рішення, в якому
недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним
в цілому, Судова палата знаходить за необхідне змінити
постановлені у справі судові рішення у частині мотивів задоволення
позову.
Дана обставина надасть податковому органу можливість
визначити в установленому Законом порядку звичайну ціну спірної
послуги та прийняти нові рішення (про нарахування податку на
прибуток та податку на додану вартість, з штрафними санкціями за
цими податками) у зв'язку з безпідставним формуванням позивачем
валових витрат.
Так, нові рішення мають бути прийняті замість визнаних судом
недійсними податкових повідомлень-рішень: № 0001262330/0, яким
позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на
прибуток у сумі 1 965 320 грн., з яких 977 500 грн. - основний
платіж, 987 820 грн. - штрафні санкції; № 0001252330/0, яким
позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на
додану вартість у сумі 985 974 грн., з яких 657 316 грн. -
основний платіж, 328 658 грн. - штрафні санкції (розмір податку на
додану вартість, відповідно до підпункту 7.4.1. Закону України
"Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, в редакції чинній
на момент існування спірних правовідносин, залежав від суми
валових витрат).
На підставі наведеного та керуючись статтями 241 - 244
Кодексу адміністративного судочинства України ( 2747-15 ) (2747-15)
, колегія
суддів Судової палати
п о с т а н о в и л а :
Скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі
м.Києва задовольнити частково.
Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 16 травня
2006 року, постанову Київського апеляційного господарського суду
від 20 липня 2005 року та рішення Господарського суду м.Києва від
20 травня 2005 року змінити в частині мотивів задоволення позову
щодо визнання недійсними податкових повідомлень-рішень: №
0001262330/0 та № 0001252330/0, в решті - залишити без змін.
Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім
випадку, встановленого пунктом 2 статті 237 Кодексу
адміністративного судочинства України ( 2747-15 ) (2747-15)
.
Головуючий В.В. Кривенко
Судді М.Б. Гусак
В.Л. Маринченко
I.Л. Самсін
О.О. Терлецький
-------------------------------------------------------------
Справа № 21 - 527 во 06 Код СЗ -
Доповідач: Гусак М.Б.