826/3385/17 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суму акцизного податку - 23.10.2018 Прийняття

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.05.2017 (суддя - Федорчук А.Б.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2017 (головуючий суддя - Земляна Г.В., судді: Лічевецький І.О., Сорочко Є.О.) у справі № 826/3385/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ Рітейл" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВОГ Рітейл" (далі - ТОВ "ВОГ Рітейл") звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ з ОВП у м. Львові) від 29.09.2016 № 12767/28-06-14-00, № 12774/28-06-14-00, № 12771/28-06-14-00, № 12768/28-06-14-00, № 12777/28-06-14-00, № 12776/28-06-14-00, № 12775/28-06-14-00, № 12773/28-06-14-00, № 12772/28-06-14-00, № 12770/28-06-14-00, № 12769/28-06-14-00.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.05.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2017, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій Офіс великих платників податків ДФС оскаржив їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.05.2017, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог Офіс великих платників податків ДФС посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: норм підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, пунктів 2 та 10 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" від 20.12.1997 № 1442 (1442-97-п) , та зазначає що будь-яка реалізація пального через АЗС є роздрібною торгівлею акцизним товаром, а отже включається до об'єкту оподаткування.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "ВОГ Рітейл" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, СДПІ з ОВП у м. Львові проведено документальну позапланову виїзну перевірку TOB "ВОГ Рітейл" з питань повноти та достовірності декларування акцизного податку у деклараціях з акцизного податку, поданих до Шевченківського відділення Личаківської ОДПІ ГУ ФС у Львівській області, Жовківського відділення Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Дрогобицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Бориславського відділення Дрогобицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Стрийської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Самбірської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Залізничної ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Сихівського відділення ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС У Тернопільській області за період січень - березень 2016 року.

За результатами перевірки складено акт від 12.09.2016 №288/28-06-14-00/37821544, в якому відображено висновок порушення позивачем підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено акцизний податок всього у сумі 10572852,20 грн.

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що за січень, лютий та березень 2016 року на АЗС, належних позивачу, всього мало бути задекларовано 18521788,00 грн. Відповідно, контролюючий орган вважає, що позивачем занижено податкове зобов'язання з акцизного податку за січень, лютий та березень 2016 року всього в сумі 10572852,00 грн.

Такий висновок контролюючого органу мотивовано тим, що між обсягом реалізованого пального (об'єктом оподаткування), задекларованого ТОВ "ВОГ Рітейл" за місцем реалізації на АЗС та обсягом реалізованого пального, встановленого на підставі даних фактичних перевірок та фізично відпущеного з даних АЗС є відхилення.

Відповідачем встановлено, що до декларацій з акцизного податку за період січень - березень 2016 року ТОВ "ВОГ Рітейл" не в повному обсязі включено реалізацію пального, та відповідно перевіркою встановлено заниження по сплаті позивачем акцизного податку за перевіряємий період.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем 29.09.2016 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№12767/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 1423375,67 грн., з них за основним платежем в сумі 948917,11 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 948917,11 грн.;

№ 12774/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 2201768,36 грн., з них за основним платежем в сумі 1467845,57 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 733922,79 грн.;

№ 12771/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 940189,85 грн., з них за основним платежем в сумі 626793,23 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 313396,62 грн.;

№ 12768/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 2314389,65 грн., з них за основним платежем в сумі 1542926,43 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 771463,22 грн.;

№ 12777/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 1289049,55 грн., з них за основним платежем в сумі 1227699,70 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 613849,85 грн.;

№ 12776/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 4731775,31 грн., з них за основним платежем в сумі 3154516,87 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1577258,44 грн.;

№ 12775/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 156995,78 грн., з них за основним платежем в сумі 104663,85 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 52331,93 грн.;

№ 12773/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 1495748,82 грн., з них за основним платежем в сумі 997165,88 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 498582,94 грн.;

№ 12772/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 84485,99 грн., з них за основним платежем в сумі 56323,99 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 28162,00 грн.;

№ 12770/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 615134,25 грн., з них за основним платежем в сумі 410089,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 205044,75 грн.;

№12769/28-06-14-00, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 53865,11 грн., з них за основним платежем в сумі 35910,07 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 17955,04 грн.

Під час вирішення даного спору судами також з'ясовано, що ТОВ "ВОГ Рітейл" за місцем провадження діяльності, а саме АЗС, подано до контролюючих органів за місцем обліку декларації з акцизного податку за січень, лютий та березень 2016 року де податкове зобов'язання з реалізації пального задекларовано всього в сумі 7948936,00 грн.

В січні 2016 року позивачем було повернуто зі зберігання в місцях реалізації на належних йому АЗС нафтопродукти (пальне) в загальній кількості 2950434 літрів: Товариству з обмеженою відповідальністю "ПРОМ-ГАЗ-ІНВЕСТ" згідно договору поставки № ШК228 від 12.05.2014 та договору купівлі-продажу № С456 від 12.05.2014; Товариству з обмеженою відповідальністю "Клевер ПМ" згідно договору поставки № ШК245 від 21.07.2014 та договору купівлі-продажу № С578 від 21.07.2014; Товариству з обмеженою відповідальністю "Донриво" згідно договору поставки № ШК368 від 04.08.2014 та договору купівлі-продажу № С621 від 04.08.2014.

Повернення пального відбувалось на підставі типових договорів поставки та купівлі-продажу пального, додатково до основного зобов'язання постачальник (ТОВ "ВОГ Рітейл") зобов'язувалось зберігати проданий Товар до дати його відпуску на АЗС згідно умов договору.

Умовами цих договорів передбачалось, що зберігач зобов'язується відпускати зі зберігання Майно уповноваженим представникам поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам поклажодавця) при пред'явленні ними смарт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасними проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведенні у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів. Зберігач забезпечує повернення майна зі зберігання по терміналах зберігання негайно на вимогу уповноважених представників поклажодавця (в тому числі на вимогу безготівкових клієнтів поклажодавця), в порядку, визначеному даним договором, при пред'явленні уповноваженими представниками поклажодавця смарт-картки, картки на пальне, паливних карток, тощо. Зберігач здійснює повернення лише того майна, яке передане на зберігання поклажодавцем, і в тих об'ємах, що визначені у вимогах поклажодавця (уповноважених представників поклажодавця).

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що при реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС юридичним особам в межах укладених як усних так і письмових договорів, крім договорів роздрібної купівлі-продаж,у відбувається відвантаження (продаж) нафтопродуктів представникам юридичних осіб (фізичним) особам для подальшого використання таких нафтопродуктів для комерційної діяльності юридичних осіб (покупців). Реалізація підакцизних товарів у роздріб в розумінні приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України не відбувається, оскільки нафтопродукти не придбавалися позивачем з метою їх використання громадянами або іншими кінцевими споживачами в особистих некомерційних цілях, а придбавалися з метою їх використання у комерційній діяльності юридичної особи.

Надаючи оцінку обставинам у справі Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому в незалежності від форми розрахунків.

У пункті 216.9 статті 216 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" від 20.12.1997 № 1442 (1442-97-п) (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315 (1315-2002-п) .

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України (2755-17) , нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Разом із тим, при вирішенні даного спору судами не було достовірно встановлено об'єкт та базу оподаткування акцизного податку як обов'язкових елементів податку при збільшенні сум грошового зобов'язання згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями.

Зазначені обставини, відповідно до частини 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій), входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із акцизного податку.

Так, у відзиві на касаційну скаргу, позивач, зокрема, посилається на те, що пальне в даному випадку було реалізовано ним суб'єктам господарювання у 2014 році та перебувало у нього на зберіганні, умови щодо якого були вказані у договорах поставки нафтопродуктів.

Відсутність встановлення у судовому процесі достовірності визначення об'єкту оподаткування не дозволяє зробити висновок про правомірність збільшеної позивачу суми грошового зобов'язання із акцизного податку. Оскільки за підтвердження у судовому процесі обставин включення операцій із реалізації нафтопродуктів, які мали місце у 2014 році, при визначенні сум грошового зобов'язання, такі операції мають бути виключені із об'єкту оподаткування акцизним податком як такі, що не були об'єктом оподаткування на дату здійснення реалізації.

Як визначено підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції до внесення змін Законом України від 28.12.2014 № 71-VІІ) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини.

Відповідно до статті 22 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Згідно з пунктом 23.1 статті 23 Податкового кодексу України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо (пункт 23.2 статті 23 Податкового кодексу України).

Підлягають перевірці судами при вирішенні спору також і доводи позивача про те, що умовами договорів поставки між ним та суб'єктами господарювання передбачено надання послуг зберігання нафтопродуктів, вартість яких, за доводами позивача, впливали на вартість товару тому чи іншому покупцю та були враховані контролюючим органом до бази оподаткування при визначенні сум акцизного податку. Судам слід встановити, чи дійсно послуги зберігання були предметом договорів поставки, укладених позивачем із його контрагентами, а також чи враховувалися ці послуги при визначення вартості нафтопродуктів при реалізації для окремого покупця та відповідно призводили до диференціації цін на пальне; чи мало місце включення таких послуг до бази оподаткування акцизним податком. При цьому, судам слід звернути увагу, що у випадку підтвердження обставин того, що такі послуги із зберігання були складовою собівартості товару, це свідчитиме про їх включення до складу бази оподаткування, тоді як у випадку окремої від вартості пального оплати таких послуг покупцями позивача, це свідчитиме про необхідність виключення цих сум зі складу бази оподаткування.

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про те, що судами зроблено передчасні висновки по суті спору, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для повного, достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.