807/581/17 Про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень про визначення суми податкового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки - 18.10.2018 Прийняття

У травні 2017 року ОСОБА_2 звернулась до суду з позовом до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Закарпатській області (далі -ОДПІ), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на боці відповідача - Великолазівська сільська рада Ужгородського району Закарпатської області, про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень про визначення суми податкового зобов'язання за 2015 рік з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, від 29.12.2016 №№ 197-13, 198-13, 199-13, 200-13 на загальну суму 51 555,51 грн.

В обґрунтування позовних вимог ОСОБА_2 посилається на помилковість нарахування контролюючим органом у 2015 році податкового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, зважаючи на те, що вказаний податок відноситься до місцевих податків, встановлений рішенням сесії Великолазівської сільської ради Ужгородського району Закарпатської області № 530 від 20.01.2015, тому його нарахування у 2015 році є протиправним.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.07.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2017, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано вищезазначені податкові повідомлення-рішення ОДПІ.

Не погодившись із вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив скасувати судові рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити ОСОБА_2 у задоволенні позову.

Позивач подала відзив на касаційну скаргу, в якому зазначила, що нормативні акти не мають зворотної дії у часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, тому визначення їй податкового зобов'язання з податку на нерухоме майно є передчасним та неправомірним. Посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просила залишити касаційну скаргу без задоволення.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.11.2017 відкрито касаційне провадження та витребувано справу із Закарпатського окружного адміністративного суду.

07.03.2018 справу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому пунктом 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ) (у редакції, що діє з 15.12.2017).

Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 20.01.2015 Великолазівською сільською радою Ужгородського району Закарпатської області прийнято рішення № 530 "Про місцеві податки і збори", яким, відповідно до вимог Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (71-19) , статті 26 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні" та Бюджетного кодексу України (2456-17) , вирішено встановити на території Великолазівської сільської ради місцевий податок - податок на майно. Пунктом 4.2 даного рішення для всіх об'єктів нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, затверджено ставку у розмірі одного відсотка розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року за 1 кв. метр бази оподаткування.

29.12.2016 відповідачем прийнято 4 податкових повідомлення-рішення форми "ф" про визначення позивачу суми податкового зобов'язання за 2015 рік з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки: №197-13 в розмірі 15 825,47 грн., №198-13 - в розмірі 20 956,91 грн., №199-13 - в розмірі 10 489,42 грн., № 200-13 - в розмірі 4 283,71 грн.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що встановлення податку на майно, відмінне від земельної ділянки, є безумовним обов'язком місцевої ради, який повинен бути виконаний шляхом прийняття відповідного рішення.

Підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) передбачено обов'язок місцевої ради опублікувати рішення про встановлення місцевого податку, а також наслідки несвоєчасного опублікування відповідного рішення. При цьому норма розрізняє період опублікування рішення ради (це період, який передує плановому), плановий період (у якому планується встановити місцевий податок) і наступний період, (тобто період, який є наступним за плановим).

Кожен із цих періодів має самостійне правове значення. При цьому такі періоди не можуть співпадати в часі. Зокрема, не може бути плановим період, у якому було прийняте та опубліковане відповідне рішення ради. Плановим у будь-якому разі може бути лише той період, який є наступним після періоду опублікування рішення ради.

Якщо таке рішення не буде опубліковано до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому підлягає застосуванню відповідний податок, таке рішення застосовується з початку наступного бюджетного періоду за тим, у якому планувалося запровадити відповідний податок.

У даному випадку із запровадженням податку на майно, відмінне від земельної ділянки, на 2015 рік відповідні норми Закону України від 28.12.2014 №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (71-19) (далі - Закон №71-VIII (71-19) ) набрали чинності з 1 січня 2015 року.

Отже, лише в 2015 році місцеві ради отримали повноваження щодо встановлення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (для об'єктів нежитлової нерухомості). Відповідно, лише після цієї дати місцеві ради мали юридичні підстави для прийняття рішення про встановлення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

При цьому, виходячи з неможливості збігу між періодом опублікування рішення й плановим періодом, в 2015 році не можна було визначити плановим періодом 2015 рік.

Плановим, відповідно до підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України, є період після того, в якому приймається відповідне рішення ради.

Враховуючи ухвалення Закону №71-VIII (71-19) , яким запроваджено податок на майно (до складу якого включено й податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів нежитлової нерухомості, лише 28 грудня 2014 року, а також відсутність доказів прийняття відповідною місцевою радою рішення про встановлення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, до 15 липня 2014 року, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що застосування контролюючим органом положень статті 266 ПК України з метою оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, можливо було не раніше наступного бюджетного періоду, який настав за плановим (2015 роком), тобто не раніше 2016 року.

Таким чином, з урахуванням норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України, рішення місцевих рад щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, прийняті в 2015 році та опубліковані протягом січня-лютого 2015 року, не могли бути застосовані в 2015 році. Такі рішення могли передбачати плановим лише 2016 рік, і саме з цього періоду податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, міг вважатися встановленим місцевою радою.

При цьому факт прийняття Верховною Радою України і набрання чинності Закону №71-VIII (71-19) щодо реформи, а так само обов'язковість для місцевих рад впровадити податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не може заперечувати необхідність встановлення цього податку саме рішенням місцевих рад, оскільки встановлення місцевих податків є виключною компетенцією саме місцевих рад, як це визначено пунктом 10.2 статті 10 ПК України.

Тобто Верховна Рада України не може підміняти власними повноваженнями компетенцію місцевих рад щодо встановлення місцевих податків.

Підтвердженням цього може слугувати пункт 4 Прикінцевих положень Закону №71-VIII (71-19) , яким було рекомендовано органам місцевого самоврядування у місячний термін з дня опублікування цього Закону переглянути рішення щодо встановлення на 2015 рік податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів житлової нерухомості, а також прийняти та оприлюднити рішення щодо встановлення у 2015 році податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів нежитлової нерухомості, податку на майно (в частині транспортного податку) та акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Проте така рекомендація не може розглядатися як скасування чинної норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України, яка імперативно врегульовує порядок опублікування і застосування рішення місцевої ради про встановлення місцевого податку.

Таким чином, навіть прийняті на рекомендацію Верховної Ради України рішення місцевих рад не можуть застосовуватися інакше, ніж це передбачено підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України.

Разом із тим, ПК України (2755-17) встановлено спеціальні правові наслідки невиконання місцевою радою свого обов'язку щодо встановлення тих місцевих податків, запровадження яких є обов'язковим.

Згідно з підпунктом 12.3.5 пунтку 12.3 статті 12 ПК України, у разі якщо сільська, селищна, міська рада або рада об'єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок.

Зі змісту наведеної норми чітко вбачається, що її диспозиція (тобто справляння невстановленого обов'язкового місцевого податку в розмірі мінімальної ставки) застосовується за наявності відповідної гіпотези, тобто в разі, якщо відповідне рішення місцевої ради не було прийнято.

При цьому із системного аналізу норм статті 12 ПК України випливає, що в підпункті 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 ПК України йдеться саме про те рішення, яке передбачено попереднім підпунктом, а саме підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України.

Отже, для застосування наслідків, передбачених підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 ПК України, повинна мати місце протиправна бездіяльність місцевої ради щодо неприйняття обов'язкового рішення про встановлення місцевого податку, зокрема, податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки.

У свою чергу, відповідна бездіяльність може виникнути лише після того, як сплинуть строки, протягом яких місцева рада має прийняти рішення про встановлення обов'язкового для справляння місцевого податку.

Очевидно, що такими строками є період, передбачений підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України - тобто період прийняття рішення, який завжди передує плановому і не може з ним збігатися.

Наведене безпосередньо передбачено підпунктом 12.4.3 пункту 12.4 статті 12 ПК України, згідно з яким до повноважень сільських, селищних, міських рад та рад об'єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, щодо податків та зборів належать, зокрема, до початку наступного бюджетного періоду прийняття рішення про встановлення місцевих податків та зборів, зміну розміру їх ставок, об'єкта оподаткування, порядку справляння чи надання податкових пільг, яке тягне за собою зміну податкових зобов'язань платників податків та яке набирає чинності з початку бюджетного періоду.

Отже, рішення місцевої ради про встановлення місцевих податків приймається до початку наступного бюджетного періоду і набирає чинності з наступного бюджетного періоду. При цьому, відповідно до пункту 12.5 статті 12 ПК України, офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України. Тому за умови дії підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України рішення місцевої ради щодо встановлення місцевого податку не може набрати чинності в тому самому бюджетному періоді, в якому воно прийняте. У свою чергу, з урахуванням пункту 10.2 статті 10 ПК України, юридичний факт встановлення місцевого податку місцевою радою відповідним рішенням має передувати його справлянню.

З урахуванням змісту норм ПК України (2755-17) , Верховна Рада України не є уповноваженою на встановлення місцевих податків, оскільки, відповідно до підпункту 12.1.2 пункту 12.1 статті 12 ПК України, Верховна Рада України лише встановлює перелік місцевих податків та зборів, установлення яких належить до компетенції сільських, селищних, міських рад та рад об'єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад.

Отже, сама собою наявність у ПК України (2755-17) норм, які регулюють правила справляння податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки, не є підставою для його справляння за відсутності відповідного рішення місцевої ради або якщо не сплинув строк, протягом якого таке рішення мало бути прийняте. Тому виключно місцева рада має компетенцію щодо прийняття рішень стосовно встановлення місцевих податків протягом бюджетного періоду, при чому таке рішення набуває чинності лише з початку наступного бюджетного періоду, але з урахуванням приписів підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України.

Відповідно, висновок про те, чи скористалася місцева рада своєю компетенцією щодо встановлення місцевого податку, можна зробити лише після закінчення бюджетного періоду, протягом якого мало бути реалізоване відповідне повноваження. І лише з наступного бюджетного періоду контролюючі органи на підставі підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 ПК України можуть розпочати справляння місцевого податку, який місцева рада повинна була встановити згідно з пунктом 10.2 статті 10 ПК України, але не встановила.

Для конкретної правової ситуації щодо запровадження податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у 2015 році період прийняття рішення місцевою радою є саме 2015 рік, оскільки саме цього року місцеві ради набули повноважень і одночасно обов'язку встановити такий місцевий податок. Разом із тим, плановим у цьому разі залишається виключно 2016 рік, оскільки за змістом підпункту 12.3.4 пукнту 12.3 статті 12 ПК України період прийняття рішення завжди передує плановому періоду. Тобто, в 2015 році місцеві ради могли встановити податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, лише на 2016 рік, а не на 2015 рік.

Таким чином, незалежно від прийняття або неприйняття рішення місцевою радою у 2015 році відповідного рішення, податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, міг справлятися не раніше 2016 року.

Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів погоджується з висновками судів першої інстанції й апеляційної інстанцій, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки, з урахуванням норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України, рішення місцевих рад щодо податку на майно, відмінне від земельної ділянки, прийняті в 2015 році та опубліковані протягом січня-лютого 2015 року, не могли бути застосовані в 2015 році. Такі рішення могли передбачати плановим лише 2016 рік, і саме з цього періоду податок на майно, відмінне від земельної ділянки, міг вважатися встановленим місцевою радою.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними і не підлягають скасуванню, натомість доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій, тому підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області залишити без задоволення, Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2017 - без змін.