Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі

Приходько І.В.

Бухтіярової І.О. Маринчак Н.Є.

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.04.2015

у справі № 804/13398/14

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4

до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити певні дії, -

У вересні 2014 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_4.) звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області, правонаступником якої є Лівобережна об'єднана державна податкова інспекція м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Лівобережна ОДПІ м. Дніпропетровська), в якому просив суд визнати протиправними дії Лівобережної ОДПІ м. Дніпропетровська по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки; визнати протиправними дії Лівобережної ОДПІ м. Дніпропетровська по встановленню в акті документальної позапланової невиїзної перевірки від 07.07.2014 № 2373/17-3/НОМЕР_1 не підтвердження реальності здійснення господарських відносин із постачальниками, покупцями за березень 2014 року., їх вид, обсяг, якість та розрахунки, а саме, відсутності об'єктів оподаткування та неможливості реального здійснення ФОП ОСОБА_4 операцій з постачальниками: ТОВ Спецстрой-Інвест на суму ПДВ 219 231,00 грн., по ланцюгу реалізації послуг: ТОВ Данон на суму ПДВ 252 090,00 грн.; ПП Санта Україна на суму ПДВ 14 889,00 грн.; визнати протиправними дії Лівобережної ОДПІ м. Дніпропетровська по зменшенню задекларованих податкових зобов'язань ФОП ОСОБА_4 за березень 2014 року на суму ПДВ 266979,00 грн.; визнати протиправними дії Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська по зменшенню задекларованого податкового кредиту ФОП ОСОБА_4 за березень 2014 року на суму ПДВ 219 231,00 грн.; зобов'язати Лівобережну ОДПІ м. Дніпропетровська відновити в АС Податковий блок та в інформаційних базах, перелік яких визначений центральним органом державної податкової служби в Україні, стан, який був до внесення висновків акту перевірки від 07.07.2014 № 2373/17-3/НОМЕР_1.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.10.2014 в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.04.2015 рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою визнано протиправними дії Лівобережної ОДПІ м. Дніпропетровська по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки; визнано протиправними дії Лівобережної ОДПІ м. Дніпропетровська по встановленню в акті документальної позапланової невиїзної перевірки від 07.07.2014 № 2373/17-3/НОМЕР_1 не підтвердження реальності здійснення господарських відносин із постачальниками, покупцями за березень 2014 року, їх вид, обсяг, якість та розрахунки, а саме, відсутності об'єктів оподаткування та неможливості реального здійснення ФОП ОСОБА_4 операцій з постачальниками: ТОВ Спецстрой-Інвест на суму ПДВ 219 231,00 грн., по ланцюгу реалізації послуг: ТОВ Данон на суму ПДВ 252 090,00 грн.; ПП Санта Україна на суму ПДВ 14 889,00 грн.; визнано протиправними дії Лівобережної ОДПІ м. Дніпропетровська по зменшенню задекларованих податкових зобов'язань ФОП ОСОБА_4 за березень 2014 року на суму ПДВ 266 979,00 грн.; визнано протиправними дії Лівобережної ОДПІ м.Дніпропетровська по зменшенню задекларованого податкового кредиту ФОП ОСОБА_4 за березень 2014 року на суму ПДВ 219 231,00 грн.; зобов'язано Лівобережну ОДПІ м. Дніпропетровська відновити в АС Податковий блок та в інформаційних базах, перелік яких визначений центральним органом державної податкової служби в Україні, стан, який був до внесення висновків акту перевірки від 07.07.2014 № 2373/17-3/НОМЕР_1.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.04.2015 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивач письмових заперечень на касаційну скаргу на адресу суду касаційної інстанції не надіслав.

Сторони в судове засідання 22.11.2017 р. не з'явились, про час та місце слухання справи повідомлялись, справу розглянуто в порядку письмового провадження на підставі положень статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_4 зареєстрований як фізична особа-підприємець 26.05.2003 реєстраційною службою Дніпропетровського міського управління юстиції Дніпропетровської області, що підтверджується копією витягу з ЄДРПОУ, яка міститься в матеріалах справи.

На підставі повідомлення від 03.07.2014 № 21561/6/17-3 та наказу від 03.07.2014 № 717 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_4 (реєстраційний номер облікової картки - НОМЕР_1) у період з 07.07.2014 по 07.07.2014 головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи доходів і зборів з фізичних осіб управління доходів і зборів з фізичних осіб Лівобережної ОДПІ - ОСОБА_5 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача.

За результатами перевірки був складений акт від 07.07.2014 № 2373/17-3/НОМЕР_1 Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_4, (реєстраційний номер облікової картки НОМЕР_1) з питань дотримання вимог податкового законодавства за березень 2014 року.

Згідно висновків акту перевірки від 07.07.2014 за № 2373/17-3/НОМЕР_1 документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено наступні порушення: вимог ст. 185 Податкового кодексу України в частині відсутності об'єкту оподаткування податком на додану вартість по ланцюгу постачання послуг з контрагентами - постачальниками та контрагентами покупцями у березні 2014 року.

Не погоджуючись із діям податкового органу по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки, встановленню в акті перевірки факту відсутності реальності за березень 2014 року, позивач звернувся із даним позовом до суду.

Крім того, позивач також визначив спосіб відновлення порушених, на його думку, прав шляхом зобов'язання відповідача відновити в АС Податковий блок та в інформаційних базах, перелік яких визначений центральним органом державної податкової служби в Україні, стан, який був до внесення висновків акту перевірки від 07.07.2014 № 2373/17-3/НОМЕР_1.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог виходив з того, що оскаржувані дії контролюючого органу не впливають на права та обов'язки платника податків - позивача та не тягнуть за собою зміни в майновому стані такого платника.

У той же час, суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку та вказав, що дії відповідача щодо проведення документальної виїзної позапланової перевірки позивача є протиправними, оскільки відповідач був зобов'язаний перенести строки здійснення перевірки, а також зазначив, що відповідачем в порушення ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України не спростовано обставин внесення до автоматизованої системи інформації, що міститься в спірному акті, а отже позовна вимога про її вилучення з інформаційної бази даних Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України підлягає задоволенню.

Колегія суддів касаційної інстанції не може погодитись з такою позицією суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (2755-17) .

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та яка проводиться на підставі податкових документів, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом (п.п. 75.1.2 Податкового кодексу України (2755-17) ).

Згідно п. 78.4 та 78.5 ст. 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до ст. 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 ст.75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. При цьому документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

З матеріалів даної справи не вбачається фактів порушення з боку відповідача процедури призначення та проведення невиїзної документальної перевірки, визначеної ст.ст. 75 - 86 Податкового кодексу України, а саме - підтверджено, що документальна позапланова невиїзна перевірка була здійснена після повідомлення позивача шляхом надіслання повідомлення від 03.07.2014 №21561/17-2 про проведення перевірки разом з наказом від 03.07.2014 № 717.

Крім того, за змістом п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Відповідно до п. 86.4 ст. 86 цього Кодексу акт (довідка) документальної невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

Акт (довідка) документальної невиїзної перевірки після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його законним представникам або надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення. У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) перевірки посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки не звільняє такого платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання. Заперечення по акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті. Податкове повідомлення-рішення приймається у порядку і строки, передбачені пунктом 86.8 цієї статті.

Відповідно до п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України, у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

Отже, оформлення результатів перевірки актом з викладенням фактів порушення платником податків положень податкового законодавства, встановлених під час здійснення такої перевірки, відноситься до повноважень контролюючого органу.

Тобто, дії по складанню акта перевірки є частиною процесу реалізації податковим органом повноважень, наданих йому чинним законодавством. Крім того, обставини, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій посадових осіб контролюючого органу, вчинених в процесі перевірки, щодо співставлення даних первинного бухгалтерського обліку та інших документів.

Результатом реалізації таких повноважень є винесення у відповідній формі рішення, яке породжує юридичні наслідки для платників податків.

Аналізуючи зміст ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України, предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства є не будь-які рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а лише ті, що породжують права та обов'язки учасників спірних відносин.

У свою чергу, висновки викладені в акті податкової перевірки не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов'язковими ані для платника податків, ані для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті перевірки доводи і у разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке визначає грошові зобов'язання платникові податків.

Попередніми судовими інстанціями встановлено, що контролюючим органом за наслідками проведення перевірки позивача податкове повідомлення-рішення не приймалось.

Таким чином, оскаржені позивачем дії податкового органу зі встановлення в акті перевірки не підтвердження реальності здійснення господарських відносин із постачальниками, покупцями за березень 2014 року та зі зменшення задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту неможливо вважати його рішенням, дією чи бездіяльністю, що породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки суб'єкта господарювання у сфері публічно-правових відносин, а відтак вони не підпадають під дію ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України.

Варто також вказати на приписи ст. 74 Податкового кодексу України, якими встановлено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п. 74.1 цієї статті); зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань (п. 74.2 згаданої статті).

Отже, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, у тому числі й складеного за її результатами акта, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків із збирання доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження відповідних операцій, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку. Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав і не породжують для нього обов'язкових юридичних наслідків.

На підставі аналізу вказаних норм права колегія суддів дійшла висновку, що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, врегульовано Податковим кодексом України (2755-17) . Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій податкових інспекторів та не породжують правових наслідків для платника податків і, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Дії контролюючого органу щодо внесення до ІС Податковий блок змін показників податкової звітності суб'єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов'язань на підставі акта перевірки без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.

Вищезазначені положення законодавства та обставини справи судом апеляційної інстанції до уваги прийняті не були. Натомість, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про необхідність відмовити у задоволенні позовних вимог.

Враховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України на підставі положень ст. 226 Кодексу адміністративного судочинства України скасовує рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване помилково.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 220, 222, 223, 226, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.04.2015 - скасувати, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.10.2014 - залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після її направлення особам, які беруть участь у справі.. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236- 238 Кодексу адміністративного судочинства України.