823/761/16 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість - 08.11.2017 Прийняття

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Монастирищенська виробничо-впроваджувальна фірма Енергетик до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю Монастирищенська виробничо-впроваджувальна фірма Енергетик на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 20 липня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року,-

У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю Монастирищенська виробничо-впроваджувальна фірма Енергетик (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Христинівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області, правонаступником якої є Уманська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - відповідач, контролюючий орган) від 28.01.2016 року № 0000012200, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість (ПДВ) на суму 3 453,00 грн.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 20 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 7 вересня 2016 року, у задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, виходив з того, що позивачем не доведено реальність здійснення господарських операцій з придбання товарів у контрагентів ТОВ Укр Логістік та ТОВ Вторпромтрудресурс з огляду на відсутність належних доказів щодо їх фактичного здійснення.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду до суду першої інстанції.

У поданих запереченнях на скаргу відповідач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку дотримання позивачем вимог податкового законодавства у липні 2015 року щодо правовідносин з ТОВ Укр Логістік і ТОВ Вторпромтрудресурс, за результатами якої складено акт від 30.12.2015 року № 29/23-24-22-009/31100615 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту з ПДВ на суму 3 453,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що фактично господарські операції з придбання товарів у контрагентів ТОВ Укр Логістік і ТОВ Вторпромтрудресурс не мали реального характеру та не спричинили настання реальних правових наслідків, оскільки позивачем не надано товарно - транспортні накладні, які підтверджували б транспортування придбаного товару, надані видаткові накладні мають недоліки в оформленні, зокрема не містять таких реквізитів, як розшифровка підпису особи, що отримала товар, номер та дату довіреності на отримання товарно - матеріальних цінностей, крім того відсутні докази фактичного укладення договору з контрагентом ТОВ Вторпромтрудресурс.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).

Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ Укр Логістік (продавець) укладено договір купівлі - продажу обладнання, а з ТОВ Вторпромтрудресурс укладено усний договір про поставку товару (труб).

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами позивачем було надано копії первинних документів: договір купівлі - продажу, податкові накладні, видаткові накладні, рахунки на оплату, платіжні доручення, банківські виписки, подорожні листи, акти списання, акти на внутрішнє переміщення.

Суди попередніх інстанцій розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо відсутності настання реальних правових наслідків за господарськими операціями, проведеними позивачем з його контрагентами, зокрема, неналежного документального підтвердження (відсутній письмовий договір поставки, товарно - транспортні накладні), недоліки в оформленні первинних документів (видаткові накладні не містять таких реквізитів, як розшифровка підпису особи, що отримала товар, номер та дату довіреності на отримання товарно - матеріальних цінностей) дійшли висновку про те, що наведені обставини є достатніми підставами для висновку, що задекларовані позивачем дані податкового обліку є недостовірними, що, відповідно, виключає право позивача на формування податкового кредиту за такими операціями.

Проте колегія суддів вважає такі висновки передчасними.

Суд зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, як і певні недоліки в їх заповненні (описка, помарка, не заповнення певного реквізиту) носять оціночний характер та не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості, а відтак не є і підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних, зокрема інших первинних документів, випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). Крім того, зокрема, серед обов'язкових реквізитів первинного документа не передбачено відображення інформації про довіреності на отримання товарно - матеріальних цінностей, а тому не зазначення у видаткових накладних розшифровки підпису особи, що отримала товар, номеру та дати довіреності на отримання товарно - матеріальних цінностей не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості. Крім того, видаткові накладні містять підпис особи, що отримала товар та печатку Товариства.

Відсутність товарно-транспортних також не є беззаперечним доказом відсутності реальних правових наслідків господарських операцій. Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними.

Суд також звертає увагу, що позивачем до матеріалів справи долучено подорожні листи від 08.07.2015 року та від 22.07.2015 року, відносно яких суди попередніх інстанцій вказали, що водій здійснював виїзд декількома днями пізніше, ніж дата їх виписування, а також ніж дати виписування видаткових та податкових накладних, проте подорожній лист № 637427 датований 22.07.2015 року і виїзд за вказаним подорожнім листом також здійснено 22.07.2015 року, що спростовує вказаний висновок судів попередніх інстанцій. Крім того, матеріали справи містять копії податкових та видаткових накладних за господарськими операціями з придбання товару (труб), який і був предметом переміщення з міста Дніпропетровська за вказаними подорожніми листами, датовані в тому числі і травнем, червнем та липнем 2015 року, що також ставить під сумнів твердження судів попередніх інстанцій, що поставка товару відбутися раніше дати виписування первинно-бухгалтерських документів (податкових та видаткових накладних), а податкові накладні виписані з порушенням правила першої події, оскільки судами не було встановлено, який же саме товар (труби), тобто за якими видатковими накладними фактично було перевезено працівником позивача за подорожніми листами від 08.07.2015 року та від 22.07.2015 року.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду апеляційної інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Крім того, судам при прийнятті рішення необхідно також звернути увагу і на те, що нормами цивільного законодавства (ст. 218 Цивільного кодексу України) визначено, що недодержання сторонами письмової форми правочину, яка встановлена законом, не має наслідком його недійсність, крім випадків, встановлених законом.

При цьому судам необхідно об'єктивно оцінити встановлені та підтверджені доказами обставини справи.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Таким чином, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідає.

Згідно п. 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.