Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Маринчак Н.Є.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2015 року

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року

у справі № 815/4609/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Копійка-Трейд

до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

Товариство з обмеженою відповідальністю Копійка-Трейд (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 травня 2015 року №0001082203, №0001092203.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року, позовні вимоги задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Інспекції від 22 травня 2015 року №0001082203, №0001092203.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій та вказуючи, що рішення прийнято без дотримання норм матеріального і процесуального права, Інспекція подало касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Письмові заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відхилення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією за результатами проведеної перевірки складено акт від 30 квітня 2015 року акт № 1086/22-03/38722196, на підставі якого було встановлено заниження Товариством податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 2014 рік на суму 623 547, 11 грн., податку на додану вартість за серпень-грудень 2014 року на загальну суму 692 830, 12 грн. у зв'язку із порушенням позивачем положень пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1,138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1,198.2,198.3,198.6 статті 198 Податкового кодексу України.

На підставі акта відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 22 травня 2015 року:

- №0001082203, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем на 692 830,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 346 415,00 грн.;

- №0001092203, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 623 547,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 155 887,00 грн.

Фактично підставою прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стала отримана від податкових органів інформація щодо ТОВ ІТЕРАТОР-11 про відсутність підприємства за місцем знаходження, податкової інформації щодо ТОВ ВЕК-ТОР про відсутність підприємства за місцем знаходження, реєстрацію цього підприємства на осіб, які до діяльності юридичної особи жодного відношення не мають, здійснення операцій пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам, а також ненадання позивачем товарно-транспортних накладних та документів, що підтверджують місце виконання зобов'язань. Відносно контрагентів позивача - ТОВ ТТ, ПП ТРІСА, ПП ЮЛАНА, ПАТ ХАРЧОВИК, ТОВ АРГО ЛТД, ТОВ ГУТ, ТОВ ІТЕРАЦІЯ, ТОВ ПБС-УКРАЇНА, ТОВ ТЕПЛО ХОЛОД СТРОЙ податковий орган зазначив про відсутність товарно-транспортних накладних та документів, що підтверджують місце виконання зобов'язань.

Суди попередніх інстанцій, роблячи висновок про обґрунтованість позовних вимог, дійшли висновку, що фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, а відтак позивач правомірно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшив оподатковуваний дохід на суму витрат за результатами відображення в податковому обліку операцій із контрагентами.

Колегія суддів погоджується із такими висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання встановлено статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ ІТЕРАТОР-11, ТОВ ВЕК-ТОР, ТОВ ТТ, ПП ТРІСА, ПП ЮЛАНА, ПАТ ХАРЧОВИК, ТОВ АРГО ЛТД, ТОВ ГУТ, ТОВ ІТЕРАЦІЯ, ТОВ ПБС-УКРАЇНА, ТОВ ТЕПЛО ХОЛОД СТРОЙ укладені договори поставки офісного та торгівельного обладнання.

На підтвердження фактичної поставки товарів позивачем під час судового процесу надано копії первинних документів бухгалтерського обліку та податкової звітності, зокрема,

договорів, податкових та видаткових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних, актів здачі-приймання виконаних робіт, сертифікатів відповідності, висновків державної санітарно-епідеміологічної експертизи, протоколів випробувань, посвідчень про якість, декларацій виробника про відповідність, які свідчать, що зобов'язання за договорами між позивачем та його контрагентами виконувались сторонами у повному обсязі.

Вартість поставлених товарів, у тому числі податок на додану вартість, сплачено позивачем на користь постачальників, що підтверджується платіжними дорученнями.

Доставка кожної партії товару на адресу позивача від постачальників підтверджується товарно-транспортними накладними на перевезення, в яких повністю зазначено відправника, отримувача товару та місце призначення, їх номенклатура збігається з відповідними даними видаткових накладних постачальників та податкових накладних.

На підтвердження отримання придбаного товару позивачем також надавались реєстри надходження запасів, журнали бухгалтерського обліку позивача, накладні на переміщення товарів по структурних підрозділах позивача.

Отже, судами попередніх інстанцій досліджено відповідні документи та встановлено, що вони не дають підстав для сумніву щодо реальності здійснення вищенаведених операцій або висновку про їх нездійснення. Первинними документами бухгалтерського обліку у повному обсязі підтверджується належне виконання сторонами умов договорів з зазначеними вище контрагентами, а також формування позивачем податкового кредиту та витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування. Отримані товари та роботи були оплачені позивачем, а на момент складання податкових накладних контрагенти позивача були зареєстровані як платники податку на додану вартість.

Слід зазначити, що за результатами перевірки не встановлено порушення заповнення первинних бухгалтерських документів та порядку їх обліку в бухгалтерському та в податковому обліку, а наявні у справі документи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в Державі суспільного ладу або моральних засад.

Доводи Інспекції про фіктивність договорів, укладених між позивачем та зазначеними в акті перевірки контрагентами, обґрунтовано не були прийняті судами попередніх інстанцій до уваги, оскільки податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб та від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від його господарських та виробничих можливостей. Питання віднесення певних сум податку на додану вартість до податкового кредиту поширюється виключно на окремо взятого платника та не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб.

Враховуючи викладене судами попередніх інстанцій правомірно відхилено посилання податкового органу на інформацію інших ДПІ щодо контрагентів позивача.

Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

За умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об'єктивної зміни складу активів платника податків - покупця, будь-які порушення постачальниками товару правил ведення господарської діяльності не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на валові витрати чи податковий кредит.

Платник податків (покупець товару) не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням постачальниками товару вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на валові витрати чи податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.

Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару, укладення покупцем товару договору з метою безпідставного формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування має підтверджуватися належними та допустимими доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях. Самого по собі факту наявності актів перевірок ДПІ та податкової інформації, якими встановлено порушення контрагентами за ланцюгом постачання вимог податкового законодавства при факті оприбуткування покупцем товару та наявності інших первинних бухгалтерських документів щодо господарської операції недостатньо для висновку про безтоварність такої операцій з придбання товару та наявність у платника податків умислу на укладення угоди з метою, суперечною інтересам держави і суспільства.

Крім того, акти про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів позивача не є належним доказом у підтвердження доводів податкового органу про нереальність виконання господарських операцій, адже актом про неможливість проведення зустрічної звірки фіксується лише факт наявності перешкод для здійснення податкового контролю відповідним податковим органом щодо платника, а реальність господарських операції такого платника не є предметом такої перевірки.

Відсутність контрагента позивача за юридичною адресою станом на момент звірки не є доказом правомірності висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства по операціям за угодами із вказаним контрагентом у момент їх укладення та виконання.

Згідно із вимогами законодавства належним доказом відсутності підприємства за місцезнаходженням є наявність запису в Єдиному державному реєстрі фізичних осіб - підприємців та юридичних осіб. Відповідного витягу з реєстру з наявністю такого запису податковим органом не надано.

На жодну зі сторін цивільно-правової угоди, яка є платником податків, не покладено обов'язку перевірки відповідності установчих документів контрагента та дотримання ним вимог податкового і іншого законодавства, у тому числі щодо фактичного перебування за юридичною адресою.

Чинне податкове законодавство не пов'язує право платника на податковий кредит та валові витрати з фактичним знаходженням підприємства-постачальника за юридичною адресою та в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів або виконуються роботи постачальником. Посилання ДПІ на відсутність у постачальника позивача об'єктивної можливості для виконання поставок товарів в силу відсутності основних засобів та робочого персоналу також не можна розцінювати як доказ фіктивності спірних операцій. Укладення трудового договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки, а відсутність у власності нерухомого та рухомого майна не є єдиним доказом виникнення у цього підприємства витрат, пов'язаних зі збереженням або перевезенням товару від постачальника до покупця.

Що стосується доводів відповідача про відсутність товарно-транспортних накладних, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що вказані документи не відносяться до переліку первинних бухгалтерських документів, на підставі яких платник податків зобов'язаний підтвердити правомірність формування податкового кредиту та витрат. Разом з тим, як встановлено судами та підтверджено матеріалами справи, у підприємства наявні товарно-транспортні накладні, що підтверджують фактичне перевезення придбаного підприємством товару.

На підставі наведених доказів, оцінка яким надана з дотриманням положень 86 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильно висновку про фактичне здійснення операцій між позивачем та контрагентами з метою використання у господарській діяльності.

Суд вважає за потрібне також наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі Федорченко та Лозенко проти України, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення поза розумними сумнівом. Так, наведені Інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління..

В той же час, Інспекцією під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи тверджень про відсутність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а відтак, з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди зробили обґрунтований висновок щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.

Керуючись статтями 220, 220-1, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області відхилити, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236 - 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.