808/6728/14 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток - 01.11.2017 Прийняття

розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Публічного акціонерного товариства Запоріжкокс та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2016 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року

у справі №808/6728/14

за позовом Публічного акціонерного товариства "Запоріжкокс"

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Публічне акціонерне товариство Запоріжкокс (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - Інспекція), в якому, із урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09 жовтня 2014 року №0000074710, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11 218 799,00 грн.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2016 року,яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року, адміністративний позов Товариства задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 09 жовтня 2014 року №0000074710 в частині зменшення Товариству суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у розмірі 10 471 964, 00 грн.; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмовлених позовних вимог та вказуючи про порушення судами норм матеріального і процесуального права, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати в частині відмовлених позовних вимог та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Відповідач не погодився із рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та в касаційній скарзі просив рішення судів попередніх інстанцій скасувати в цій частині та прийняти рішення про відмову в задоволенні позову.

В письмових запереченнях на касаційні скарги і відповідач і позивач не погоджувались з викладеними доводами, просили касаційні скарги один одного залишити без задоволення.

Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Інспекції та про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги Товариства.

Судами попередніх інстанцій встановлено, відповідачем за результатами перевірки складено акт перевірки від 12 серпня 2014 року № 262/28-04-47-10/00191224, згідно з яким позивачем порушено вимоги: пункту 39.15 статті 39, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2014 року №0000624710, яке за результатами адміністративного оскарження скасовано в частині зменшення об'єкта оподаткування по податку на прибуток в сумі 160 631,00 грн.

З урахуванням наведеного відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 09 жовтня 2014 року №0000074710, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11 218 799,00 грн.

Фактичними підставами прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення стали висновки відповідача про те, що позивач:

- внаслідок реалізації пов'язаній особі ВАТ Запоріжсталь продукції, виробленої позивачем, за цінами нижче собівартості, не мав права враховувати витрати в розмірі більшому, аніж отримані доходи від такої операції.;

- за результатами відображення в податковому обліку наслідків господарських операцій із контрагентом ТОВ Газ Україна 2020 занизив витрати, оскільки операції із таким контрагентом фактично не здійснювались.

Суди попередніх інстанцій, приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, виходили із того, що висновок відповідача про реалізацію в серпні 2013 року ВАТ Запоріжсталь коксу доменного за ціною нижче собівартості не відповідає даним бухгалтерського та податкового обліку, що ведеться підприємством.

Вказуючи про необґрунтованість іншої частини позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із того, що судовим рішенням в адміністративній справі №808/6856/14 за позовом Товариства до Інспекції про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі висновків того ж акта, що став підставою і для прийняття оскаржуваного у даній справі податкового повідомлення-рішення, підтверджено обставини фактичного не здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ Газ Україна 2020.

Колегія суддів погоджується із рішеннями судів попередніх інстанцій частині задоволених позовних вимог, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно із пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України визначено, що не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.

Витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що при здійсненні платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов'язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв'язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від цих операцій доходи.

Разом з тим, матеріалами справи не підтверджено, а відповідачем під час судового процесу з метою дотримання положень частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України не доведено, що собівартість реалізованих позивачем пов'язаній особі товарів перевищувала доходи від здійснення таких операцій.

Відповідач вказував під час судового розгляду, що оборотно-сальдова відомість за рахунком 26 Облік готової продукції (відомість № 7), яка використовувалась під час проведення контрольного заходу, містила інші показники (в бік збільшення) щодо собівартості виготовленої продукції, аніж копія такого документу, що надавалась позивачем під час судового процесу. Натомість відповідачем не доведено, що в перевірених податковим органом документах були дані щодо собівартості продукції, на які йде посилання в акті перевірки, оскільки під час судового процесу не надано копії відомості № 7, яка ним перевірялась та яка б спростовувала інформацію в наданій позивачем копії відомості.

Відповідач також зазначав, що під час визначення собівартості виготовлення у серпні 2013 року позивачем коксу доменного він виходив з даних копії шахового журналу позивача по рахунку 26001 за цей місяць, яка була надана відповідачу позивачем, натомість як свідчить акт перевірки (том 1, а.с. 16), при проведенні контрольного заходу використовувались інші документи, відмінні від копії шахового журналу.

З огляду на те, що відповідачем не доведено факту реалізації позивачем пов'язані особі продукції за ціною собівартості, а позивачем надано докази, які спростовують висновки відповідача, суди попередніх інстанцій, вказуючи про безпідставність зменшення Товариству суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у розмірі 10 471 964, 00 грн. за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, прийняли законне та обґрунтоване рішення.

Водночас, колегія суддів вважає висновки судів першої і апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позову передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення у відповідній частині не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною четвертою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини першої статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості товарів (робіт, послуг), належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Вважаючи обставину реальності операцій між позивачем та його контрагентом не підтвердженою, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із того, що судовим рішенням по справі № 808/6856/14, яке набрало законної сили, підтверджено правомірність здійснених Інспекцією нарахувань грошових зобов'язань на підставі податкових повідомлень-рішень за порушення позивачем положень податкового законодавства при здійсненні операцій з ТОВ Газ Україна 2000.

Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

Звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні, передбачене частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, варто розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов'язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені.

Отже, за змістом частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України учасники адміністративного процесу звільнені від надання доказів на підтвердження обставин, які встановлені судом при розгляді іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи. Натомість такі учасники мають право посилатися на зміст судового рішення у відповідних справах, що набрало законної сили, в якому відповідні обставини зазначені як установлені.

Водночас, передбачене частиною першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративні суди не повинні сприймати як обов'язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях за інших адміністративних, цивільних чи господарських справ.

Для спростування преюдиційних обставин, передбачених частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази. Ці докази повинні бути оцінені судом, що розглядає справу, у загальному порядку за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як підтверджується матеріалами справи, позивач спростовував обставини фактичного не здійснення операцій з ТОВ Газ Україна 2000, натомість суди першої та апеляційної інстанцій взагалі не надали жодної оцінки доказам та доводам, на які посилалось Товариство.

Роблячи оцінку господарським операціям як таким, що є реальними/не нереальними, суди мають надавати оцінку всім важливим доводам, якими сторони обґрунтовували свою позицію.

А відтак, для правильного вирішення спору суди повинні були на підставі належних та допустимих доказів, оцінка яким надається з дотриманням положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, встановити, зокрема, якими критеріями керувався позивач при виборі контрагента, яким чином укладались договори між суб'єктами господарювання, в чому полягала суть господарських операцій, чи необхідно було вчинення будь-яких інших дій (як-от транспортування, зберігання) для виконання контрагентами взятих на себе обов'язків, чи були у контрагента достатні ресурси для виконання господарських операцій, чи пов'язані такі операції з господарською діяльністю позивача. Суди також повинні були надати самостійну правову оцінку доводам Інспекції, якими вона обґрунтовувала нереальність операцій позивача з контрагентом, зокрема щодо відсутності кінцевих постачальників товару за місцем знаходження, непричетності директора контрагента до господарської діяльності.

Водночас суди повинні мати на увазі, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податку у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання оцінки всім важливим аргументам сторін, що беруть участь у справі, становить гарантію дотримання принципу справедливого судового розгляду, передбаченого статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Україною 17 липня 1997 року.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині відмовлених позовних вимог з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Представником Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби заявлено клопотання про заміну по даній справі відповідача - Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби її правонаступником.

На підставі статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України колегія суддів вважає за можливе допустити по даній справі заміну відповідача (Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби) його правонаступником - Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.

Керуючись статтями 55, 220, 221, 224, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

Допустити заміну відповідача (Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби) його правонаступником - Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби (Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби) залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства Запоріжкокс задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року в частині відмови в задоволенні позову скасувати та направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та в частині направлення справи на новий розгляд оскарженню не підлягає. В іншій частині ухвала може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, що встановлені статями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.