Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Бухтіярової І.О., Веденяпіна О.А., Маринчак Н.Є.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.12.2016

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017

у справі № 820/5672/16

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Мовекс К" (далі - позивач, ТОВ "Мовекс К")

до Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач-1, Новоукраїнська ОДПІ),

Київської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач-2, Київська ОДПІ м. Харкова)

та Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач-3, Кіровоградська ОДПІ)

про скасування податкового повідомлення-рішення та зобов'язання вчинити певні дії

ТОВ "Мовекс К" звернулось у жовтні 2016 року до суду з адміністративним позовом до відповідачів про зобов'язання відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "Мовекс К" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної бази Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в акті перевірки від 19.11.2015 № 158/11-23-22-04/37297848 та про скасування податкового повідомлення-рішення від 16.02.2016 № 0000052200.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 07.12.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017, адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.02.2015 № 0000052200. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог. Вважає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому засіданні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Справу розглянуто у попередньому судовому засіданні відповідно до ст. - 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Враховуючи те, що касатор-відповідач 1 оскаржує судові рішення в частині задоволених позовних вимог, позивачем та відповідачами 2 та 3 дані рішення не оскаржені, касаційна інстанція не знаходить необхідності аналізувати решту судових рішень, перевіряючи їх законність та обґрунтованість.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що листом від 01.09.2015 № 35616/10/11-23-21 Кіровоградською ОДПІ було направлено на адресу позивача запит про надання інформації щодо сум, вказаних у Додатку 6 до декларації акцизного податку "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" за липень 2015 року у графі 4.

Листом ТОВ "Мовекс К" від 11.09.2015 № 128 надано відповідь контролюючому органу та вказано, що чинним законодавством не встановлено права чи обов'язку суб'єкта господарювання-продавця товарів (робіт, послуг) витребувати у покупця товарів (робіт, послуг) пояснення щодо причин та цілей такого придбання.

Відповідачем-3 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, повноти нарахування та своєчасності сплати акцизного податку за травень, червень, липень 2015 року та податку на додану вартість за січень, березень, червень, липень та серпень 2015 року, за результатами якої складено акт від 19.11.2015 № 158/11-23-22-04/37297848.

Проведеною перевіркою встановлено, в тому числі, порушення позивачем вимог: пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України, (далі - ПК України (2755-17) ), в результаті чого позивачем занижено акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 334 077,00 гривень.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем-1 винесено податкове повідомлення-рішення від 16.02.2015 № 0000052200, яким ТОВ "Мовекс К" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" в загальному розмірі 366 097,50 гривент, з яких 244 065,00 гривень за основним платежем та 122 032,50 гривні за штрафними (фінансовими) санкціями.

Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, відповідачем-3 в акті перевірки від 19.11.2015 № 158/11-23-22-04/37297848 вказано, що в Додатку 6 до декларації акцизного податку "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" (невід'ємна частина декларації акцизного податку) ТОВ "Мовекс К" за травень-серпень 2015 року у графі 4 відобразило вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі для комерційного використання, на яку зменшується загальна вартість підакцизних товарів до оподаткування, в загальній сумі 26 681 440,00 гривень.

На думку податкового органу, весь об'єм нафтопродуктів, який реалізується (відпускається) через АЗС, є роздрібним продажем підакцизних товарів кінцевому споживачу, а тому з усієї вартості відпущеного пального необхідно сплачувати акцизний податок.

Із матеріалів справи вбачається, що позивач здійснював продаж нафтопродуктів через мережу АЗС у м. Кіровограді та Кіровоградській області, які орендував відповідно до договору оренди від 01.12.2014 № 24 з ТОВ "Оптіма-Юг".

На підтвердження правомірності відображення у графі 4 Додатку 6 до декларації акцизного податку "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" вартості (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі для комерційного використання, ТОВ "Мовекс К" надано наступні документи: копії декларацій акцизного податку; копії укладеного з ТОВ ВТФ "Авіас" договору поставки від 22.12.2014 № П-14719 з додатками та актів приймання-передачі товару; копії вимог ТОВ "Топ бізнес інвест", ТОВ "Квестін", ТОВ "Айленд Альянс", ТОВ "Вальехо", ТОВ "Гастонія", ТОВ "Грінвілл", ТОВ "Дотан", ТОВ "Модесто ЛТД", ТОВ "Огаста сервіс", ТОВ "Торреон ЛТД", ТОВ "Марреро", ТОВ "Чаттануга", ТОВ "Дентон Альянс", ТОВ "Кеннер Груп", ТОВ "Ньюнен",ТОВ "Олбані", ТОВ "Плімут сервіс", ТОВ "Самнера", ТОВ "Скаммон", ТОВ "Таскалуса Плюс", ТОВ "Туларе", ТОВ "Фресно", ТОВ "ОБЕРН", ТОВ "Самтер груп", ТОВ "Хесперія", ТОВ "Візалія ЛТД", ТОВ "Морсел" та ТОВ "Седес компані" про виписку зведених податкових накладних; копії податкових декларацій з податку на додану вартість із додатками та реєстрів виданих і отриманих податкових накладних, із яких вбачається наявність взаємовідносин ТОВ "Мовекс К" із відповідними контрагентами.

Судами встановлено, що за твердженням позивача, дані документи підтверджують наявність сталих постійних господарських відносин із відповідними контрагентами. При цьому, позивачем вказано, що юридичні та фізичні особи, які придбали паливо у ТОВ ВТФ "Авіас" та мають довірчі документи на отримання цього товару, отримують його на АЗС ТОВ "Мовекс К" не сплачуючи вартість палива через касу АЗС. Таким чином, АЗС ТОВ "Мовекс К" проводить повну суму операцій через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів при безготівковій формі оплати, а вартість палива ТОВ "Мовекс К" оплачує ТОВ ВТФ "Авіас", що є комерційним використанням палива з боку ТОВ ВТФ "Авіас".

Крім того, судами встановлено, що в укладеному з ТОВ ВТФ "Авіас" договорі поставки передбачено, що відповідно до п. 1.1 вищезазначеного договору Постачальник (ТОВ "Мовекс К") на умовах, викладених в розділах цього Договору, зобов'язується поставити, а Покупець (ТОВ ВТФ "Авіас") прийняти та оплатити паливно-мастильні матеріали (бензин, дизельне паливо і газ), надалі іменовані "Товар", в кількості і за ціною, передбаченими у Додатках, які є невід'ємною частиною цього договору. При цьому, згідно з пп.2.1-2.3 вказаного договору поставки Товар поставляється (видається) відповідно з Додатком № 4 по довірчим документам Покупця: паливним карткам; скретч-карткам, опис яких викладено в Додатку № 2 до Договору. Товар за вказаним договором поставляється щоденно і безперервно на умовах ЕХW АЗС. Перелік АЗС Постачальника зазначений в Додатку № 1 до цього Договору. Поставка Товару оформляється Актами прийому-передачі паливно-мастильних матеріалів за формою, передбаченою у Додатку № 3 до цього Договору щомісячно, але не пізніше останнього дня звітного місяця. Товар поставляється (видається) відповідно з Додатком № 4 по довірчим документам Покупця: паливним карткам, скретч-карткам, опис яких викладено в Додатку № 2 до Договору. Відповідно до п.3.1.1 даного Договору поставки постачальник зобов'язаний проводити відпуск Товару через наявну мережу АЗС по довірчим документам Покупця в кількостях: для паливних карток - зазначених у квитанціях Терміналу; для скетч-карток - зазначених у квитанціях Терміналу (за умови збігу номіналу на квитанції Терміналу з номіналом, вказаним на скетч-картці). Розрахунки за цим договором здійснюються шляхом перерахування грошових коштів від ТОВ ВТФ "Авіас" на рахунок ТОВ "Мовекс К" після підписання сторонами акту прийому-передачі товару. Ціна на товар формується на підставі фактичних цін, що діють на АЗС на момент відвантаження товару по довірчим документам ТОВ ВТФ "Авіас".

Суди першої та апеляційної інстанцій, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги в частині скасування спірного податкового повідомлення-рішення, з чим погоджується суд касаційної інстанції, виходили з наступних мотивів.

Відповідно до п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абзаци 1 та 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Підпунктом 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Таким чином, кваліфікуючими ознаками поняття "реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами" є: продаж товарів, тобто операція при якій відбувається перехід права власності на товар; спеціальна суб'єктність - споживачі; некомерційне використання товару.

Аналізуючи наведені норми, суди попередніх інстанцій вірно зазначають, що оподаткуванню акцизним податком підлягають лише ті підакцизні товари, зокрема нафтопродукти, які реалізовуються безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Поняття "комерційне використання" та "некомерційне використання", які є визначальними для сплати акцизного податку, не визначенні жодним нормативно-правовим актом. Господарський кодекс України (436-15) , а саме назва глави 4 - Господарська комерційна діяльність (підприємництво) - ототожнює комерційну діяльність з підприємництвом.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Тобто, акцизний податок не сплачується в разі реалізації підакцизних товарів, які використовуватимуться в господарській діяльності для одержання прибутку.

З огляду на те, що наявні в матеріалах справи документи підтверджують наявність сталих постійних господарських відносин ТОВ "Мовекс К" із відповідними контрагентами, а також підтверджують використання контрагентами, придбаних у позивача нафтопродуктів, у власній господарській діяльності, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що у позивача відсутній обов'язок сплачувати акцизний податок в таких господарських операціях, оскільки продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Крім того, суд апеляційної вірно звернув увагу на те, що положення пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначають умовою виникнення об'єкта оподаткування акцизним податком саме факт здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, про що зазначалось вище. При цьому, здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через АЗС не є єдиним виключним правом суб'єкта господарювання, а положення Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (1442-97-п) , не регулюють правовідносини у сфері оптового продажу нафтопродуктів та відповідно не можуть його забороняти.

Щодо посилання відповідача-1 в касаційній скарзі на наявність кримінального провадження щодо службових осіб позивач, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судом апеляційної інстанції, який вірно зазначив, що за змістом ч. 4 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Матеріали справи не містять даних щодо наявності вироку суду щодо службових осіб позивача.

За таких обставин та з урахуванням вимог ч. 3 ст. 2, ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 3 ст. 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку про відсутність порушень судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржувані судові рішення залишити без змін.

На підставі викладеного та керуючись ст. ст. 220- 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

Касаційну скаргу Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області - відхилити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.12.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 у справі № 820/5672/16 - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути переглянута з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236- 238 Кодексу адміністративного судочинства України.