Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Борисенко І.В., Приходько І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРТУНА Х" до Основ'янської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківської області про визнання дій протиправними, зобов'язання вчинити певні дії, скасування наказів та податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРТУНА Х" на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2016 року,-

У квітні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ФОРТУНА Х" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Основ'янської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Основ'янська ОДПІ м. Харкова), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просить:

- визнати протиправними дії Основ'янської ОДПІ м. Харкова щодо внесення змін до електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також до картки особового рахунку по платнику податків ТОВ "ФОРТУНА Х", внесених на підставі актів № 882/20-38-15-01-09/37365142 від 10.03.2015 року, № 706/20-38-22-01-04/37365142 від 25.02.2015 року, № 723/20-38-22-01-04/37365142 від 26.02.2015 року, № 5462/20-38-22-01-04/37365142 від 12.12.2014 року;

- зобов'язати Основ'янську ОДПІ м. Харкова відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "ФОРТУНА Х" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах № 882/20-38-15-01-09/37365142 від 10.03.2015 року, № 706/20-38-22-01-04/37365142 від 25.02.2015 року, № 723/20-38-22-01-04/37365142 від 26.02.2015 року, № 5462/20-38-22-01-04/37365142 від 12.12.2014 року;

- скасувати рішення Основ'янської ОДПІ м. Харкова у формі наказів № 148 від 12.02.2015 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х", № 150 від 13.02.2015 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х", № 196 від 19.02.2015 року "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х";

- визнати протиправними дії Основ'янської ОДПІ м. Харкова з проведення документальних позапланових перевірок ТОВ "ФОРТУНА Х" щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків на підставі наказів № 148 від 12.02.2015 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х", № 150 від 13.02.2015 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х", № 196 від 19.02.2015 року "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х", № 1787 від 27.11.2014 року "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х", № 1813 від 03.12.2014 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х", № 670 від 02.06.2015 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х", № 685 від 05.06.2015 року "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ФОРТУНА Х";

- визнати протиправними дії Основ'янської ОДПІ м. Харкова зі складання актів № 882/20-38-15-01-09/37365142 від 10.03.2015 року, № 706/20-38-22-01-04/37365142 від 25.02.2015 року, № 723/20-38-22-01-04/37365142 від 26.02.2015 року, № 5462/20-38-22-01-04/37365142 від 12.12.2014 року;

- визнати протиправними дії Основ'янської ОДПІ м. Харкова зі встановлення в актах перевірки № 882/20-38-15-01-09/37365142 від 10.03.2015 року, № 706/20-38-22-01-04/37365142 від 25.02.2015 року, № 723/20-38-22-01-04/37365142 від 26.02.2015 року, № 5462/20-38-22-01-04/37365142 від 12.12.2014 року про результати документальних позапланових перевірок ТОВ "ФОРТУНА X" щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків висновків щодо порушення ТОВ "ФОРТУНА X" законодавства України;

- скасувати податкові повідомлення-рішення Основ'янської ОДПІ м. Харкова від 30.03.2015 року № 0001161501, від 03.04.2015 року № 0000522201, від 03.04.2015 року № 0000532201, від 03.04.2015 року № 0000542201, від 03.04.2015 року № 0000552201, від 19.12.14 року № 0001722201;

- заборонити Основ'янській ОДПІ м. Харкова використовувати як податкову інформацію, а також надсилати іншим податковим органам в якості податкової інформації для використання в роботі акти перевірок № 882/20-38-15-01-09/37365142 від 10.03.2015 року, № 706/20-38-22-01-04/37365142 від 25.02.2015 року, № 723/20-38-22-01-04/37365142 від 26.02.2015 року, № 5462/20-38-22-01-04/37365142 від 12.12.2014 року, № 1898/20-38-22-03-08/37365142 від 28.05.2014 року, № 2034/20-38-22-03-08/37365142 від 15.06.15 року, № 2082/20-38-22-03-08/37365142 від 19.06.2015 року про результати документальних позапланових перевірок ТОВ "ФОРТУНА X".

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2015 року позов Товариства задоволено частково:

- скасовано податкові повідомлення-рішення Основ'янської ОДПІ м. Харкова від 30.03.2015 року № 0001161501, від 03.04.2015 року № 0000522201, від 03.04.2015 року № 0000532201, від 03.04.2015 року № 0000542201, від 03.04.2015 року № 0000552201, від 19.12.14 року № 0001722201;

- зобов'язано Основ'янську ОДПІ м. Харкова відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "ФОРТУНА X" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", Інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", які були внесені на підставі відомостей, викладених в актах № 706/20-38-22-01-04/37365142 від 25.02.2015 року, № 723/20-38-22-01-04/37365142 від 26.02.2015 року, № 882/20-38-15-01-09/37365142 від 10.03.2015 року, № 5462/20-38-22-01-04/37365142 від 12.12.2014 року;

- у задоволенні адміністративного позову Товариства в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Рішення суду в частині задоволених позовних вимог обґрунтовано висновком про те, що позивачем надано належним чином оформлені документи, які підтверджують факти реального виконання договорів позивача із його контрагентами, а отже позивачем правильно сформовано податковий кредит з ПДВ. Також суд, враховуючи, що податкові повідомлення - рішення скасовано, дійшов висновку і про необхідність відновити суми податкового кредиту та зобов'язань Товариства в інформаційних базах контролюючого органу.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2016 року, рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог скасовано та в цій частині прийнято нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства, в іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.20.2015 року по справі залишено без змін.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи не підтверджують фактичного здійснення господарських операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів у контрагентів. Також суд вказав, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за результатами податкового контролю і не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.

Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство до Вищого адміністративного суду України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У поданих запереченнях на скаргу відповідач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Основ'янською ОДПІ м. Харкова проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ФОРТУНА Х" щодо документального підтвердження господарських відносин із платником податків ТОВ "Нафтова компанія Партнер" за період серпень 2014 року, за результатами якої складено акт від 25.02.2015 року № 706/20-38-22-01-04/37365142 (а.с.45-66 т.1), в якому встановлено порушення позивачем вимог ст. 1, п. 2 ст. 3, ст. 4, п. 6 ст. 8, п. 1 та п. 2, п. 3 ст. 9 Закону України від 16.07.1999 р. №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України по взаємовідносинам з ТОВ "Нафтова компанія Партнер", що призвело до заниження ПДВ на загальну суму 2 496 847,00 грн. та до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з ПДВ на суму 65 069,00 грн.

Також Основ'янською ОДПІ м. Харкова проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ФОРТУНА Х" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків ТОВ "Азонтес" за період вересень 2014 року та ТОВ "Донмас" за період жовтень 2014 року, за результатами якої складено акт № 723/20-38-22-01-04/37365142 від 26.02.2015 року. (а.с.79-115 т.1), в якому встановлено порушення ст. 1, п. 2 ст. 3, ст. 4, п. 6 ст. 8, п. 1 та п. 2, 3 ст. 9 Закону України від 16.07.1999 р. №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України по взаємовідносинам з ТОВ "Азонтес" за період вересень 2014 року, в результаті чого позивачем завищено податкові зобов'язання на суму ПДВ 1 383 006,00 грн. та завищено податковий кредит з ПДВ на суму 8 208 962,00 грн., що призвело до заниження ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету за на суму 5 311 007,00 грн.; по взаємовідносинам з ТОВ "Донмас" за період жовтень 2014 року, в результаті чого позивач завищив податкові зобов'язання з ПДВ на суму 1 514 949,00 грн. та податковий кредит з ПДВ на суму 4 027 521,00 грн., що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з ПДВ за грудень 2014 року на суму 607 756,00 грн.

Крім того, контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "ФОРТУНА Х" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків ТОВ "Донмас" в частині податкових накладних виписаних у грудні 2014 року та ТОВ "Тановер" в частині податкових накладних виписаних у листопаді 2014 року за рахунок яких сформовано податковий кредит ТОВ "ФОРТУНА Х" за період грудень 2014 року, за результатами якої складено акт № 882/20-38-15-01-09/37365142 від 10.03.2015 року. (а.с.83-85,120-141 т.1, а.с.159-160 т.8), в якому зафіксовано порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам з ТОВ "Донмас" на суму 3 238 783,00 грн., та ТОВ "Тановерна" на суму 2 438 151,00 грн.; заниження ПДВ, який підлягає сплаті до бюджету за грудень 2014 року на суму 3 026 603,55 грн.

Також, із матеріалів справи вбачається, що Основ'янською ОДПІ м. Харкова проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ФОРТУНА Х" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків ТОВ "Антарес" їх реальності та повноти відображення в обліку за період липень 2014 року та ВАТ "НПК-Галичина" за період червень 2014 року, за результатами якої складено акт №5462/20-38-22-01-04/37365142 від 12.12.2014 року (а.с.163-181 т.8), та встановлено порушення п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України по взаємовідносинам з ТОВ "Антарес" за період липень 2014 року, в результаті чого занижено ПДВ у розмірі 1 843 028,00 грн.

Крім того, Основ'янською ОДПІ м. Харкова проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ФОРТУНА Х" щодо документального підтвердження реальності та повноти відображення в бухгалтерському та податковому обліку з податку на прибуток за 2014 рік питань взаємовідносин з контрагентами ТОВ "Антарес" за період липень 2014 року, ТОВ "Нафтова компанія Партнер" за період серпень 2014 року, ТОВ "Азонтес" за період вересень, жовтень 2014 року, ТОВ "Донмас" за період жовтень, грудень 2014 року, ТОВ "Тановер" за період листопад 2014 року, за результатами якої складено акт від 15.06.15 року № 2034/20-38-22-03-08/37365142 (а.с.197-250 т.1, а.с.1-37, 138- 142 т.2).

Також, контролюючим органом проведено позапланову невиїзну перевірку ТОВ "ФОРТУНА Х" щодо документального підтвердження реальності та повноти відображення в бухгалтерському та податковому обліку з податку на додану вартість з питань взаємовідносин з контрагентами ТОВ "Тановер" за період листопад 2014 року, ТОВ "Торгівельний дім Есат", ПП "СВ-ПАК" за період листопад, за результатами якої складено акт № 2082/20-38-22-03-08/37365142 від 19.06.2015 року (а.с.39-78, 165-167 т.2).

На виконання постанов старшого слідчого з ОВС першого відділу кримінальних розслідувань СУ ГУ ДФС у Харківській області Основ'янською ОДПІ м. Харкова проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ФОРТУНА Х" щодо документального підтвердження господарських відносин із платником податків ТОВ "Сачиго" за період з 01.03.2015 року по 31.03.2015 року та відображення в податковій звітності, за результатами якої складено акт № 1898/20-38-22-03-08/37365142 від 28.05.2015 року (а.с.182-218 т.8).

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства за результатами проведених перевірок вмотивовано тим, що перевіркою ТОВ "ФОРТУНА Х" не підтверджено реальності господарських відносин з придбання паливно-мастильних матеріалів у контрагентів та подальшої реалізації вказаного товару, оскільки товарно - транспортні накладні оформлені не належним чином, не надано документів (сертифікати відповідності, паспорта якості), що підтверджують відповідність придбаного товару вимогам державних стандартів. Також контролюючий орган вказує на те, що паливно-мастильні матеріали були оприбутковані позивачем з порушеннями, оскільки таке оприбуткування здійснено без урахування якості, виду та класу паливно-мастильних матеріалів.

Крім того, контролюючий орган зазначає, що контрагенти позивача не звітують до контролюючого органу та не мають будь - яких можливостей здійснювати фінансово - господарську діяльність. Як на підставу таких висновків контролюючий орган посилається на податкову інформацію, отриману в результаті здійснення заходів податкового контролю, зокрема вказану інформацію містять акти про неможливість проведення зустрічних перевірок та інформацію підсистеми "Податковий блок". Також відповідач вказує на те, що в єдиному реєстрі податкових накладних відсутня реєстрація податкових накладних, що були виписані на ім'я контрагентів, що також виключає можливість встановити походження товару, що був придбаний позивачем, а в подальшому реалізований.

На підставі вищезазначених актів перевірок та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані позивачем податкові повідомлення - рішення.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, за змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього кодексу.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення.

Згідно зі ст. 1, ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).

Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем проведено господарські операції з придбання паливно - мастильних матеріалів та газу вуглеводного скрапленого паливного в межах договорів поставки з наступними контрагентами ТОВ "Нафтова компанія Партнер", ТОВ "Азонтес", ТОВ "Донмас", ТОВ "Тановер", ТОВ "Антарес".

На підтвердження фактичного виконання вказаних договорів позивачем до суду надано: договори, додаткові угоди, акти приймання-передачі нафтопродуктів, податкові накладні, оборотно-сальдові відомості, платіжні доручення, товарно - транспортні накладні, сертифікати якості, акти приймання-передачі виконаних робіт і послуг (перевезення) та реєстри до цих актів.

Також позивачем надано листи вказаних контрагентів, в яких останні повідомляли Товариство про те, що нафтопродукти, придбані підприємством згідно вищевказаних договорів знаходяться на зберіганні ПАТ "Дніпронафтопродукт", та які можуть бути отримані в будь-який час на протязі дії відповідних договорів.

Проте, розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень суд апеляційної інстанції, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо непідтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентами по придбанню паливно - мастильних матеріалів, дійшов висновку про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ та завищення від'ємного значення ПДВ за такими операціями, з огляду на наступне:

- надані позивачем первинні документи не підтверджують фактичного здійснення господарських операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів, оскільки оформлені не належним чином, зокрема, товарно - транспортні накладні містять лише інформацію про транспортування нафтопродуктів до відповідних АЗС, а не від контрагентів до позивача, також не містять печаток перевізника (автопідприємства) та вантажовідправника - ПАТ "Дніпронафтопродукт" (зберігач), відсутні відомості про дату і час виїзду з підприємства-вантажовідправника, відсутні прізвища та підписи водіїв, осіб, відповідальних за відпуск товарів, опломбування і перевірку пломб, уповноважених на виписування таких накладних, на відпуск та одержання товарів (а.с.24-26, 28-29, 33, 35, 38-39, 41-43, 45-48, 56-57, 62-63, 67-68, 72, 81, 83, 85 т.4, а.с.246, 247 т.6, а.с.4-5, 11, 20-41, 44, 143-144, 149, 153-176, 189-211, 227, 239 т.7, а.с.4, 7-34, 43-44, 64, 78, 90, 94, 110, 115, 124, 136-138 т.8).

- надані позивачем сертифікати якості, які є обов'язковими при реалізації нафтопродуктів (бензин, дизельне пальне), не є належними доказами, оскільки з їх змісту неможливо встановити, на виконання якої саме господарської операції та на підтвердження якості яких саме паливно-мастильних матеріалів вони були видані;

- позивачем під час проведення перевірок не було надано документів, передбачених Інструкцією "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за № 805/15496 (z0805-08) , яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти та нафтопродуктів, зокрема, журнали кількісного облік нафти та нафтопродуктів за формою № 31-НП, у якому зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня, окремого-обліку нафтопродуктів, завірених копії журналів вимірювань густини та температури, журналів обліку надходження нафтопродуктів за формою № 5-НП, актів приймання нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, журналів реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП;

- не надано доказів, що підтверджують виконання відправником небезпечних вантажів обов'язків визначених Закону України "Про перевезення небезпечних вантажів" (1644-14) , як не надано також і інформації про погодження маршрутів руху перевезення небезпечних вантажів, наявності відповідних свідоцтв та дозволів.

Таким чином, враховуючи що, надані позивачем первинні документи складені з порушенням вимог ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 (z0168-95) , а також ненадання визначених законодавством необхідних документів на підтвердження якості придбаних у контрагентів нафтопродуктів та документів, що передбачені Інструкцією "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність факту отримання позивачем вказаного товару (паливно - мастильних матеріалів) належної якості та послідуючої його реалізації покупцям через мережу АЗС.

Проте колегія суддів Вищого адміністративного суду вважає такий висновок суду апеляційної інстанції передчасним, оскільки фактично судами залишено поза увагою та не досліджено всі обставини справи.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Як вбачається з касаційної скарги позивач вказує, що судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення не було фактично враховано та досліджено всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема:

- по-перше, не враховано того, що позивач не зобов'язаний вести журнали кількісного обліку нафти та нафтопродуктів за формою № 31-НП, обліку надходження нафтопродуктів за формою № 5-НП та реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП, оскільки для АЗС передбачено інший спеціальний порядок обліку нафтопродуктів;

- по-друге, судом питання щодо виконання відправником небезпечних вантажів обов'язків визначених Закону України "Про перевезення небезпечних вантажів" (1644-14) , а також наявності у такого перевізника відповідних свідоцтв та дозволів судом не досліджувалось, а тому будь - яких пояснень та документів з цього приводу позивачем не надавалось;

- по-третє, Товариство вказує на те, що у наданих товарно - транспортних накладних вказані всі обов'язкові реквізити, натомість печатки ПАТ "Дніпронафтопродукт" у таких товарно - транспортних накладних бути не повинно, оскільки паливно - мастильні матеріали транспортувались з баз ТОВ "Еквіта". Відповідно суд залишив поза увагою та не дослідив звідки та куди проводилось фактичне транспортування нафтопродуктів, які господарські правовідносини мав позивач з ТОВ "Еквіта" та реквізити якого господарюючого суб'єкту мають бути зазначені в товарно - транспортних накладних.

Також суд апеляційної інстанції в своєму рішенні посилався на встановлене контролюючим органом порушення позивачем оприбуткування паливно - мастильних матеріалів без урахування якості, виду та класу, тобто з порушенням Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", проте не дав правової оцінки тому яким чином вказане порушення вплинуло на правомірність формування Товариством податкового кредиту з ПДВ.

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду апеляційної інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суд повинен врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Також, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу суду апеляційної інстанції на те, що при вирішенні справи необхідно також врахувати, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

Крім того, з огляду на зазначене вище, суд приходить до висновку і про передчасність висновку суду апеляційної інстанції відносно відсутності підстав для задоволення позовних вимог Товариства в частині зобов'язання контролюючого органу відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "ФОРТУНА X" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", Інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", які були внесені на підставі відомостей, викладених в актах № 706/20-38-22-01-04/37365142 від 25.02.2015 року, № 723/20-38-22-01-04/37365142 від 26.02.2015 року, № 882/20-38-15-01-09/37365142 від 10.03.2015 року, № 5462/20-38-22-01-04/37365142 від 12.12.2014 року.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим; законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до п. 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення з дотриманням норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд, -

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРТУНА Х" задовольнити частково.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2016 року у справі № 820/4149/15 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень Основ'янської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області від 30.03.2015 року № 0001161501, від 03.04.2015 року № 0000522201, від 03.04.2015 року № 0000532201, від 03.04.2015 року № 0000542201, від 03.04.2015 року № 0000552201, від 19.12.14 року № 0001722201 та в частині зобов'язання Основ'янської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "ФОРТУНА X" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", Інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", які були внесені на підставі відомостей, викладених в актах № 706/20-38-22-01-04/37365142 від 25.02.2015 року, № 723/20-38-22-01-04/37365142 від 26.02.2015 року, № 882/20-38-15-01-09/37365142 від 10.03.2015 року, № 5462/20-38-22-01-04/37365142 від 12.12.2014 року та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В решті постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2016 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили протягом п'яти днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та в частині направлення справи на новий розгляд оскарженню не підлягає, в частині залишення без змін - може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.