Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого судді - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2017 у справі № 806/2364/16 за позовом ОСОБА_1 до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області, третя особа: Публічне акціонерне товариство "Райффайзен Банк Аваль" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, суд

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 06.02.2017, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2017, позовні вимоги ОСОБА_1 до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області, третя особа: Публічне акціонерне товариство "Райффайзен Банк Аваль" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Житомирської ОДПІ ГУ ДФС у Житомирській області від 23.06.2014 № 0004811702.

Не погоджуючись із судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Житомирська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Житомирській області 02.06.2017 звернулася з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 29.08.2017 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2017 та прийняти нове рішення про відмову в позові.

В обґрунтування своїх вимог Житомирська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області зазначає про порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168, пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України.

Перевіривши наведені у скарзі доводи, суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 28.03.2014 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 до 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 04.04.2014 № 2131/17-2/НОМЕР_1.

Перевіркою встановлено, що за період з 1 січня 2012 року до 31 грудня 2012 року ОСОБА_1 було отримано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) заборгованості) у розмірі 141771,60грн по валютному кредиту, відкритому в АТ "Райффайзен Банк Аваль".

За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення:

- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 Податкового Кодексу України, внаслідок неподання податкової декларації про майновий стан та доходи за 2012 рік;

- підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168, пункту 179.7 статті 179 Податкового Кодексу України, у результаті чого визначено суму податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за 2012 рік у сумі 23882,37 грн.

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.06.2014 № 0004811702, яким визначено зобов'язання у розмірі 23882,37 грн основного платежу з податку на доходи фізичних осіб та штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 6140,59 грн, всього на загальну суму 30022,96 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 29.05.2008 між Акціонерним товариством "Райффайзен банк Аваль" та ОСОБА_1 був укладений договір № 014/911/73/134008 про надання кредиту, згідно якого банк зобов'язується надати позивачу, а позивач зобов'язується прийняти, належним чином використовувати і повернути банку кредит та сплатити проценти, комісії у порядку та на умовах, визначених даним Договором.

Через несвоєчасну оплату кредиту банк нарахував позивачу пеню у розмірі 141771,60 грн (17738,08 дол. США).

24.05.2012 АТ "Райффайзен Банк Аваль" повідомив ОСОБА_1 про те, що йому анульовано (прощенно) заборгованість у розмірі 141771,60 грн (17738,08 дол. США) пені, нарахованої за користування кредитом.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов, виходили з того, що анульована позивачу сума заборгованості у розмірі 141771,60 грн не підпадає під ознаки додаткового блага у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

При цьому суди встановили, та відповідачем не заперечується, що анулювання (прощення) кредитором позивачу боргу у вигляді пені відбувалося до закінчення строку позовної давності.

Суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позову.

Відповідно до пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету визначено статтею 168 розділу IV Податкового кодексу України (2755-17) .

Зокрема, у підпункті 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України вказано, якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку в терміни, передбачені пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу.

Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) зокрема, згідно з підпунктом "д" - суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощення) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Таким чином, положеннями вказаного пункту додаткове благо визначено, зокрема, як сума боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, без конкретизації того, які суми можуть входити до його складу (основний борг, нараховані проценти, неустойка (штраф, пеня)).

Положення пункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України в редакції до 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин, згідно з якими до оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, не давали чіткого визначення складу боргу.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Відповідно до статті 509 Цивільного кодексу України зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.

Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Таким чином, неустойка (пеня), яка нараховується банком за несвоєчасне виконання боржником грошового зобов'язання, є засобом забезпечення виконання такого зобов'язання, вона боржнику не виплачується, тобто не збільшує показники фінансового та/або майнового стану боржника, а отже, не є його доходом.

Європейський суд з прав людини висловив позицію у справі "Щокін проти України" (рішення від 14.10.2010), у якій дійшов висновку, що "…перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним.

Говорячи про "закон", стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі "Шпачек s.r.о." проти Чеської Республіки" ('…'), № 26449/95, пункт 54, від 9 листопада 1999 року). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі "Бейелер проти Італії" (Beyeler v. Italy), [ВП], № 33202/96, пункт 109, ЄСПЛ 2000-І).

Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу "якості закону", передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.

У зв'язку з цим Суд не може не помітити вимогу підпункту 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року, який передбачав, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків платників податків національні органи були зобов'язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків."

Положення пункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, не давали чіткого визначення поняття додаткового блага, на вартість якого збільшується оподатковуваний доход платника податку.

Згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

З огляду на встановлені обставини та наведені вимоги податкового законодавства суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги правильності висновків судів попередніх інстанцій не спростовують. Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (71-19) , який набрав чинності з 1 січня 2015 року, пункт "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України було змінено, додаткове благо, на вартість якого збільшується оподатковуваний доход платника податку, визначено як основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, таким чином законодавцем усунено можливість неоднозначного визначення сутності додаткового блага.

Відповідно до ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 160, 210, 220-1, 223, 224, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2017 у справі № 806/2364/16 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 235 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.