803/973/16 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо податку на додану вартість - 27.09.2017 Прийняття

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промагроінвест" до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційними скаргами Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області та Товариства з обмеженою відповідальністю "Промагроінвест" на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року, -

У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Промагроінвест" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду із позовом, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган) від 08.06.2016 року № 0007191202, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) на 109 207,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 27 302,00 грн., № 0007181202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 61 165,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 15 291,00 грн.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.06.2016 року № 0007181202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 61 165,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 15 291,00 грн., в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із судовими рішеннями в частині відмови в задоволенні позовних вимог, Товариство до Вищого адміністративного суду України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове, яким позов задовольнити в повному обсязі.

Контролюючий орган також не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу в якій просить зазначені судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування Товариством бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за жовтень 2015 року та лютий 2016 року, за результатами якої складено акт від 23.05.2016 року № 2188/12-02/31102277.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги п. 188.1 ст. 188, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування за жовтень 2015 року на суму 61 165,00 грн. та за лютий 2016 року на суму 109 207,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем придбано (імпортовано) пристрій для відокремлення плодоніжок (гребеневідділювач) типу ODS-3/R, вартість придбання якого становить 335 085,80 грн., в тому числі ПДВ 61 164, 65 грн. При цьому дане обладнання здано в оренду ДП "Еталон-Сервіс" ТОВ "Ін-Тайм", згідно договору від 01.10.2015 року №01/10, вартість оренди даного обладнання становить 6 000,00 грн. в місяць, в т.ч. ПДВ 1 000,00 грн.

Крім того, згідно договору зберігання від 01.11.2015 року № 01/11 укладеного з ТОВ "Інтегробуд" плата за послуги зберігання за 1 тонну ягід в місяць становить 110,00 грн., в т.ч. ПДВ, проте, на думку контролюючого органу, вартість таких послуг є заниженою, у порівнянні із аналогічними видами послуг.

На підставі аналізу вказаних договорів, контролюючий орган дійшов висновку про проведення позивачем діяльності завідомо без мети одержання прибутку та про збитковість вказаних операцій, що підтверджується і даними декларації з податку на прибуток підприємства.

Таким чином, враховуючи вищезазначене контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем безпідставно сформовано суми податкового кредиту та заявлено такі суми до бюджетного відшкодування за господарськими операціями з придбання товару (пристрій для відокремлення плодоніжок) та зберігання ягід.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані позивачем податкові повідомлення - рішення від 08.06.2016 року № 0007191202 та № 0007181202.

Перевіривши правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга контролюючого органу не підлягає задоволенню, а касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За змістом наведених норм право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами - податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).

За визначенням пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Згідно п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України).

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).

Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, а в подальшому і на його бюджетне відшкодування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

При цьому слід зазначити, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податкового кодексу України (2755-17) , не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні "розумна економічна причина (ділова мета)" (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України). Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, і так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Не є обов'язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного Податкового кодексу України (2755-17) поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки, не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку.

Проте, неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Як встановлено судами попередніх інстанцій позивачем придбано (імпортовано) пристрій для відокремлення плодоніжок (гребеневідділювач), який був переданий в оренду ДП "Еталон-Сервіс" ТзОВ "Ін-Тайм".

Судами також встановлено, що орендні платежі ДП "Еталон-Сервіс" ТзОВ "Ін-Тайм" сплачує своєчасно та в повному обсязі, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

Таким чином, суди попередніх інстанцій цілком правомірно дійшли висновку, що здача в оренду пристрою для відокремлення плодоніжок є економічно обґрунтованою господарською операцією, яка має на меті отримання прибутку та пов'язана з господарською діяльністю Товариства. Окрім того, суди також зазначили, що за вказаних умов оренди основний засіб здатен окупитися за 46 місяців.

З огляду на зазначене у суду відсутні правові підстави для висновку про законність оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення від 08.06.2016 року № 0007181202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 61 165,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 15 291,00 грн.

Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення від 08.06.2016 року № 0007191202, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 109 207,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 27 302,00 грн. та висновків контролюючого органу, з якими погодились суди попередніх інстанцій, щодо проведення позивачем завідомо збиткових господарських операцій зі зберігання ягід, то колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає такі висновки передчасними з огляду на наступне.

Так, суди попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ "Промагроінвест" та ТОВ "Інтегробуд" укладено договір зберігання від 01.11.2015 року № 01/11. Плата за надані послуги зберігання майна (лісова та садова ягода) становить 110 грн. за 1 тонну ягоди, в тому числі ПДВ 20% (пункт 3.2 договору).

Суди дійшли висновку, що вказана ціна за послуги зберігання є заниженою, оскільки мінімальна ціна за аналогічні послуги по зберіганню в мінусовій камері на ринку становить від 126 грн. за 1 кв.м. морозильної камери, що підтверджується копією витягу з електронного реєстру податкових накладних (т.1, а.с. 94-95).

Також суди вказали, що між Товариством та ТОВ "Птахокомплекс Губин" укладено договори оренди нерухомого майна у цьому ж періоді, що і з ТОВ "Інтегробуд", проте вартість 1 кв.м. приміщення за місяць для ТОВ "Птахокомплекс Губин" складала 219,40 грн. (з ПДВ) за 1 кв.м. та в подальшому збільшена до 263,28 грн. за 1 кв.м. (т.1, а.с.52-58). Вказане на думку судів попередніх інстанцій також свідчить, що ціна зберігання у розмірі 110 грн. за 1 тону ягоди є досить низькою та нерентабельною для позивача, оскільки фактично така оплата за надані послуги не здатна покрити основні витрати на електричну енергію, фріон для заправки холодильної камери, заробітну плату працівникам, які задіяні для виконання даних робіт (послуг) та інші витрати пов'язані зі зберіганням.

Враховуючи те, що позивач визначив ціну зберігання у розмірі 110 грн. за 1 тону ягоди плодової, яка, на переконання судів займає більший об'єм ніж 1 кв.м. морозильної камери, господарські операції позивача є економічно не обґрунтованими, без наявної ділової мети, а отже не можуть вважатися господарською діяльністю та об'єктом оподаткування у розумінні Податкового кодексу України (2755-17) .

Проте колегія суддів Вищого адміністративного суду вважає такий висновок судів попередніх інстанцій передчасним, оскільки фактично судами залишено поза увагою та не досліджено обставин на які позивач покликався у своїй апеляційній скарзі, а також вказує на них в касаційній скарзі.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Як вбачається з апеляційної та касаційної скарг позивач вказує, що судами при вирішення справи не взято до уваги та не досліджено всіх обставин справи:

по-перше, суди залишили поза увагою, що на 1 кв.м. площі холодильних камер Товариства зберігається до 3-х тон ягід, які розміщуються один на один (висота холодильної камери складає 5,7 м.), а отже фактично вартість зберігання продукції за 1 кв.м. становить понад 220 грн., що є більшою ніж вартість послуг з аналогічного зберігання зазначені в рішеннях судів попередніх інстанцій (мінімальна ціна послуги від 126 грн. за 1 кв.м.);

по-друге, суди не врахували, що за договором між Товариством та ТОВ "Птахокомплекс Губин" вартість орендної плати за договором передбачена за орендовану площу, тоді як за договором з ТОВ "Інтегробуд" орендна плата передбачена за вагу товару, що зберігається, і вказана обставина має суттєве значення, оскільки, як вказано вище на 1 кв.м. може зберігається не одна тонна товару (ягід);

по-третє, з копії витягу з електронного реєстру податкових накладних (т.1, а.с. 94-95) вбачається, що господарюючими суб'єктами також надаються послуги по зберіганню в мінусовій камері за цінами, які є нижчими, а ніж 126 грн. за 1 кв.м., як вказують суди першої та апеляційної інстанцій у своїх рішеннях, зокрема, у податкових накладних № 102 та № 117, № 143, №193, № 211 вартість послуг по зберіганню за 1 кв.м. становить 25,00 грн., 91,11 грн., 0,12 грн., 82,83 грн. відповідно, проте суди не обґрунтували, чому ними не прийнято до уваги зазначені ціни за послуги зберігання, натомість вказано, що мінімальна ціна відповідних послуг становить від 126 грн. за 1 кв.м.

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду апеляційної інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Таким чином, оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог Товариства щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 08.06.2016 року № 0007191202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) на 109 207,00 грн., вказаним вимогам не відповідають.

Згідно п. 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд, -

Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Промагроінвест" задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року у справі № 803/973/16 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Промагроінвест" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 08.06.2016 року № 0007191202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) на 109 207,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 27 302,00 грн. та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанову Волинського окружного адміністративного суду від 28 липня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року - залишити без змін.